#Finsubito news dalla rete – Presunzione di distribuzione degli utili: nuove regole

Quando opera la nuova presunzione di distribuzione degli utili ai soci? L’articolo 23 del D.Lgs. 148/2026 consente di presumere la distribuzione degli utili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa soltanto in presenza di componenti positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati oppure di componenti negativi indeducibili perché inesistenti. Resta ammessa la prova contraria del socio.

Società a ristretta base: utile, reddito e provvista distribuibile

Per anni si è discusso del valore del reddito da attribuire ai soci nel caso di accertamento di un maggior utile/reddito nei confronti di una società di capitali a ristretta base partecipativa. L’equivoco iniziale è consistito nel ritenere che l’utile della società sia un bene che possa essere distribuito, e che ai soci è distribuito denaro (una provista) del valore pari al valore dell’utile.

Per spiegare questo passaggio, pur ricorrendo ad alcune inevitabili semplificazioni, occorre considerare che la situazione patrimoniale rappresenta, da un lato, i beni e i crediti della società, compresi nell’attivo, e, dall’altro, i suoi debiti.

Il patrimonio netto, quale differenza tra attività e passività, è suddiviso in diverse voci, tra le quali il capitale sociale, la riserva legale, le riserve disponibili e l’utile dell’esercizio. A ciascuna voce corrisponde una disciplina specifica. L’utile costituisce l’incremento del capitale netto tra l’anno 1 e l’anno 2 per effetto della gestione e, ponendo una lente di ingrandimento sull’utile, si vede il conto economico che spiega perché c’è stato tale incremento. Ad ogni sezioni corrispondono regole diverse.

Per ciò che qui interessa, la riserva libera e l’utile di esercizio rappresentano ciascuno il valore di denaro che la società, se vuole, può distribuire ai soci senza attendere lo scioglimento e la liquidazione e non rappresentano ex se beni distribuibili.

Per l’art. 45 TUIR <<Il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli … utili … percepiti nel periodo d’imposta>>. Anche le norme tributarie per “utile distribuito dalla società” o per “utile percepito dal socio”, intendono una somma di denaro (il pagamento dei dividendi) ricevuta dal socio, che diviene la base imponibile per lo stesso. Ne consegue che anche nelle situazione patologiche emerse in seguito all’accertamento, il maggiore imponibile per il socio debba sempre essere della stessa natura di quello della situazione non patologica.

L’equivoco consiste nel ritenere, nelle situazioni patologiche, che la base imponibile del socio possa coincidere automaticamente con il maggiore reddito accertato nei confronti della società. Gli atti impositivi dovrebbero invece distinguere il reddito societario, comprensivo anche delle riprese fiscali che non generano liquidità, dal reddito imputabile al socio, collegato — secondo la ricostruzione proposta — alla provvista extracontabile effettivamente suscettibile di distribuzione.

Il nuovo articolo 23 del d.lgs. 148/2026 chiarisce l’equivoco introducendo per la prima volta nell’ordinamento regole procedimentali che conducono l’ente impositore all’accertamento di detta provvista di denaro occulta che possa essere distribuita ai soci.

La nuova presunzione di distribuzione degli utili introdotta dall’articolo 23 del D.Lgs. 148/2026

La legge delega 9 agosto 2023, n. 111 assegnava al Governo la revisione dell’attività di accertamento secondo il principio esposto nell’art. 17, comma 1, lettera h), n. 4, che prevede <<la limitazione della possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa ai soli  casi  in cui è accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l’esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di  componenti negativi inesistenti, ferma restando la medesima  natura  di  reddito finanziario conseguito dai predetti soci>>.

In attuazione della legge delega è stato emanato il d.lgs. del 7.08.2026 n. 148 in vigore dal 12.08.2026, che all’art. 23 recita: <<1. In caso di accertamento del reddito delle società di capitali a ristretta base partecipativa si presume, salvo prova contraria, che i corrispondenti utili siano stati distribuiti ai soci esclusivamente se sia accertata, sulla base di elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva, l’esistenza:

a) di componenti reddituali positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati;

b) di componenti reddituali negativi che hanno concorso a formare il reddito ma che sono indeducibili perché inesistenti …>>

Come cambia la tassazione degli utili extracontabili attribuiti ai soci

Prima dell’art. 23:

1. precedente presunzione giurisprudenziale; vi era una granitica presunzione semplice giurisprudenziale, applicata come se fosse una presunzione legale, che considerava provato il fatto (l’avvenuta distribuzione ai soci del maggior utile/reddito accertato), sol perché la società aveva una ristretta base partecipativa, invertendo l’onere della prova di tale fatto generatore dell’obbligazione tributaria del socio;
2. riprese fiscali prive di un corrispondente maggiore utile; considerava distribuito il maggior reddito accertato nei confronti della società anche se al maggior reddito non corrispondeva un maggior utile, come accade nel caso di costi esistenti ma fiscalmente indeducibili che, essendo veri ed essendo stati pagati dalla società, non creano una provvista occulta presso la società che possa essere distribuita ai soci, né un maggior utile essendo sempre costi sostenuti dalla società, ma creano solo un maggiore reddito imponibile per la sola società;
3. prova contraria richiesta al socio; ammetteva come prova contraria solo la dimostrazione da parte del socio che il maggior utile/reddito sia stato percepito da altri o che sia stato utilizzato dalla società, notandosi, nel caso di esistenti costi indeducibili, un’incongruenza del principio giurisprudenziale che, da un lato considerava distribuita la ripresa solo ai fini fiscali di costi esistenti indeducibili che non creano una provvista di denaro e dall’altro, pretendeva che il socio dimostrasse come sia stata utilizzata una provvista assente (se percepita da altri o utilizzata dalla società). Minoritaria giurisprudenza ammetteva come prova contraria la dimostrazione da parte del socio della sua estraneità alla gestione della società.

La nuova norma:

1. tramuta in presunzione legale la precedente presunzione giurisprudenziale nella parte in cui stabiliva che il maggior utile accertato sia stato distribuito ai soci, salvo prova contraria, rendendo l’inversione dell’onere della prova del fatto normativamente stabilita. Vale dire, i soci non potranno più sostenere a monte che l’ente impositore non abbia fornito la prova del fatto (l’avvenuta distribuzione ai soci del maggior utile accertato), contestando l’illegittimità della prova con presunzioni semplici, eccependo l’assenza dei connotati della gravità, precisione e concordanza o l’assenza delle ragioni oggettive di cui all’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992.
   Ora i soci potranno solo fornire la prova contraria del fatto presunto, dimostrando che la distribuzione dell’utile ai soci o a quel socio non è avvenuta. Ciò solo in via teorica poiché da sempre tale presunzione semplice è stata applicata dalla giurisprudenza come se già esistesse una uguale presunzione legale, e tali eccezioni sono state ritenute infondate dai giudici di legittimità;
2. prevede che si possa presumere la distribuzione degli utili ai soci e non del reddito e, se il sostantivo “utili” è un termine tecnico mutuato dalla normativa civilistica, consegue che possano essere utilizzate, ai fini della quantificazione del reddito presunto dei soci, solo le riprese fiscali che comportano, portando al vero l’utile di bilancio dichiarato, un maggiore utile (come accade ad esempio, se si accertano maggiori ricavi non contabilizzati, cui consegue anche un maggior reddito per la società). Ne deriva, secondo una possibile lettura della disposizione, che non dovrebbero concorrere alla quantificazione del reddito presunto del socio le riprese fiscali che incrementano soltanto il reddito imponibile della società, senza generare un maggiore utile civilistico o una provvista distribuibile, come può accadere per i costi effettivamente sostenuti ma fiscalmente indeducibili.
3. condiziona l’applicazione della nuova presunzione legale alla prova da parte dell’ente impositore di almeno uno dei seguenti fatti: l’esistenza di componenti reddituali positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati dalla società; l’esistenza di componenti reddituali negativi che hanno concorso a formare il reddito della società ma che sono indeducibili perché inesistenti. Si nota che per escludere la presunzione, i componenti reddituali positivi devono essere contabilizzati mentre i componenti reddituali negativi escludono la presunzione se esistenti ed è indifferente se siano stati contabilizzati o meno.
4. stabilisce che il reddito dei soci che si presume essere stato distribuito debba essere determinato ponendo alla base del calcolo esclusivamente i componenti positivi e negativi di cui alle lettere a) e b) dell’art. 23, essendo la presunzione ammessa <<esclusivamente se sia accertata … l’esistenza …>> di tali componenti.

Ricavi contabilizzati o dichiarati: quando la presunzione non opera

Considerando che l’art. 23 non specifica quando i componenti positivi debbano essere contabilizzati o dichiarati (rispettivamente, nel o per il periodo di imposta accertato od in altri periodi), sembrerebbe che la norma sia stata formulata anche col fine di escludere la presunzione nei casi, ad esempio, di rettifica dei ricavi per violazione del principio di competenza, se contabilizzati o dichiarati prima o dopo il periodo di imposta accertato (i costi rettificati per violazione del principio di competenza non rilevano ai sensi della successiva lettera b, non essendo inesistenti) o per porre rimedio a pronunce simili a quella di Cass. Ord. n. 22570/2026 che ha considerato distribuita l’omessa variazione in aumento del reddito della società pari alla rata della plusvalenza che era stata realizzata, contabilizzata e dichiarata in un pregresso periodo di imposta.

Essendo l’applicazione della presunzione legale possibile solo se vi siano componenti reddituali positivi imponibili (ricavi) non contabilizzati E non dichiarati, considerata la congiunzione copulativa “e” che impone per il verificarsi della condizione l’accadimento di entrambi i fatti (omessa contabilizzazione e omessa dichiarazione), consegue che per l’inapplicabilità della presunzione è sufficiente che la società abbia contabilizzato i componenti reddituali positivi imponibili senza averli dichiarati, così come è sufficiente che la società, senza averli contabilizzati, li abbia solo dichiarati.

Componenti positivi contabilizzati

Per ciò che concerne la sola contabilizzazione dei componenti positivi che esclude la presunzione legale, sembrerebbe che tale previsione normativa attenga alla prova contraria del fatto presunto, prova già data tramite la contabilizzazione dei ricavi, contabilizzazione che consente all’ente impositore di individuare, following the money tramite la contabilità, chi ha percepito la provvista generata dai ricavi non dichiarati o se tale provvista è ancora esistente presso la società o come è stata utilizzata.

Ciò potrebbe accadere, ad esempio, se la società ha dapprima correttamente contabilizzato il ricavo ed il relativo incasso e successivamente ha ridotto il valore dei ricavi aumentando il valore dei debiti verso un socio.

La norma, nel caso di componente positivo contabilizzato, non nega che si possa accertare una provvista distribuita nei confronti dei soci, ma solo che la prova della distribuzione non possa essere data con la nuova presunzione legale, ma che debba essere data dall’ente impositore con le residue prove dirette o storiche rappresentative, prove fornite dalla contabilità, ad esempio, accertando che il suddetto debito verso il socio (formato da ricavi-utili occulti) è stato estinto con un bonifico.

La contabilizzazione del componente positivo, in conclusione, esclude la creazione di una provvista occulta di denaro e la norma coerentemente ammette la presunzione legale se l’ente impositore accerta elementi non contabilizzati (ricavi) idonei a creare, una volta che non sia contabilizzato anche l’incasso, una provvista di denaro occulta presso la società ed un pari maggior utile effettivo.

Componenti positivi dichiarati ma non contabilizzati

Di difficoltosa interpretazione è la parte della norma (considerando la suddetta congiunzione copulativa “e”) che esclude la presunzione della distribuzione del maggior utile ai soci se la società ha dichiarato i componenti positivi senza averli contabilizzati. Ciò può avvenire nella dichiarazione dei redditi originaria compilando il rigo RF12, colonna 2, del modello Redditi dove è possibile dichiarare i “ricavi non annotati”. Nel qual caso, la società corrisponderà le corrette imposte ma del relativo utile non vi è traccia nella contabilità e nel bilancio e non si può individuare chi lo abbia percepito e, ciò nonostante, non si può applicare la nuova presunzione legale.

Pari effetto potrebbe il ravvedimento operoso in seguito ad una lettera di compliance, se la società presenta una dichiarazione integrativa indicando un maggiore utile rispetto a quello del bilancio.

Costi inesistenti e costi semplicemente indeducibili

La presunzione legale è ammessa se l’ente impositore accerta componenti negativi inesistenti e, come tali, indeducibili, che hanno concorso a formare il reddito dichiarato dalla società.

Tali componenti negativi inesistenti (costi inesistenti) sono idonei a formare una provvista occulta per la società poiché il denaro palese in cassa (quello che appare dalla contabilità e successivamente nel bilancio), che prima della registrazione dell’operazione inesistente, ad esempio, aveva valore 200, con l’operazione inesistente si sdoppia in parte palese e parte occulta ma sempre esistente presso la società o che è esistito.

Ciò avviene, ad esempio, simulando l’acquisto di un servizio per 50. In tal caso, la società registra un costo inesistente nel conto economico ed il corrispondente debito inesistente tra i debiti. Successivamente estingue fittiziamente il debito con il denaro in cassa, creando denaro palese per 150 e denaro occulto per 50.

L’accertamento di tali fatti comporta, portando il bilancio al vero, per la società un maggior utile (50) dopo aver escluso dall’originario utile i costi inesistenti, maggiore utile pari alla provvista occultata dalla società (50) ed è razionale presumere che tale provvista sia stata distribuita ai soci.

L’art. 23 non consente, invece, l’applicazione della presunzione legale se i componenti negativi sono esistenti e fiscalmente indeducibili poiché, essendo veri il costo, il relativo debito e l’uscita di denaro per il pagamento del debito, non sono idonei a creare una provvista occulta che possa essere distribuita e la ripresa fiscale non modifica l’originario utile.

La nuova norma modifica, quindi, in modo dirompente la precedente presunzione giurisprudenziale poiché ora solo i costi inesistenti, idonei a creare una provvista occulta distribuibile, possono essere posti alla base per il calcolo del reddito da attribuire ai soci.

L’art. 23 è una nuova norma procedimentale che conduce l’ente impositore all’accertamento in capo ai soci della provvista occulta distribuita, nel caso dell’esempio pari al maggior utile, conformemente alle norme sostanziali (artt. 44 – 48 ed artt. 59 e 89, TUIR), conformemente al principio di capacità contributiva, capacità contributiva misurata dalle norme sostanziali che individuano gli elementi essenziali e necessari che determinano l’obbligazione tributaria e, l’elemento necessario che determina l’obbligazione tributaria del socio, è la distribuzione di una provvista che possa essere percepita.

Per alcune riprese fiscali tipiche per ammortamenti indeducibili, svalutazioni, rettifiche di costi per violazione del principio di competenza, essendo costi esistenti, il maggior reddito accertato presso la società non dovrebbe costituire reddito per i soci (fermo restando che tali costi, comunque, anche se fossero considerati inesistenti, non sono idonei a creare provvista disponibile).

Un problema interpretativo si pone quando il costo è inesistente, ma il relativo debito non è stato pagato. La fattispecie rientra letteralmente nella lettera b) dell’articolo 23; tuttavia, la permanenza del debito nella contabilità può essere utilizzata dal socio come elemento di prova contraria, per dimostrare che non si è ancora formata o resa disponibile una provvista extracontabile suscettibile di distribuzione. In tale ultimo caso la registrazione del costo inesistente è stata effettuata per un vantaggio fiscale per la sola società.

Merita attenzione l’accantonamento ai fondi. Nel caso di accantonamenti a fondi che hanno la funzione di ridurre un valore dell’attivo, al pari degli ammortamenti, anche se dovessero essere considerati inesistenti, le loro riprese fiscali non dovrebbero costituire mai reddito per i soci. Nel caso di accantonamenti a fondi che costituiscono debiti per la società, se inesistenti, essi dovrebbero essere considerati come un qualsiasi costo inesistente, con la differenza che il debito relativo al generico costo inesistente può creare una provvista occulta distribuita ai soci nell’anno della registrazione del costo (se il relativo debito pagato in tale anno) o in anni successivi, l’accantonamento solo in anni successivi.

Il collegamento tra maggiore utile e provvista occulta

Ciò che più emerge dalla norma procedimentale di cui all’art. 23, nel momento che esclude la presunzione sia nel caso di ricavi contabilizzati (che consentono all’ente impositore l’indagine sul flusso di denaro da essi generato), sia nel caso di costi esistenti (inidonei a creare denaro distribuibile ai soci), è la volontà del legislatore di identificare il reddito dei soci pari alla provvista di denaro distribuita, contrariamente alla maggioritaria giurisprudenza che annoverava nel reddito dei soci anche le riprese fiscali non idonee a creare una provvista distribuibile.

L’articolo 23 può essere letto come espressione di una regola procedimentale volta a collegare il reddito accertabile nei confronti dei soci all’esistenza di componenti idonei a formare una provvista extracontabile. Resta tuttavia da verificare se la giurisprudenza riconoscerà a tale impostazione una portata generale anche oltre le fattispecie espressamente indicate dalle lettere a) e b). Regola generale che potrebbe avere effetti nei procedimenti amministrativi (come autotutela, contraddittorio preventivo, accertamento con adesione) e sulla prova contraria del contribuente, quando l’accadimento non è previsto dalla norma, come avviene nel caso, indicato nel precedente paragrafo, del costo inesistente il cui corrispondente debito non risulta pagato, cui consegue l’assenza di una provvista occulta distribuibile ai soci.

Da quando si applica la nuova presunzione

Sorge la questione dell’effetto della norma nei giudizi: se l’art. 23 si applichi nei giudizi in corso o solo nei giudizi relativi ad avvisi di accertamento emessi dal giorno 12.08.2026, data di entrata in vigore della nuova norma o solo agli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta a partire dal 2026.

A tal fine, la norma può essere scomposta in tre parti.

La prima parte introduce nell’ordinamento la nuova presunzione legale.

La seconda parte attiene alla prima condizione di legittimità degli avvisi di accertamento che applicano la nuova presunzione legale, che sono tali solo se l’ufficio dimostra, sulla base di elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva, l’esistenza: a) di componenti reddituali positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati; b) di componenti reddituali negativi che hanno concorso a formare il reddito ma che sono indeducibili perché inesistenti.

La terza parte attiene alla seconda condizione di legittimità degli avvisi di accertamento che sono tali se fondati e cioè se il presunto reddito dei soci è stato quantificato <<esclusivamente>> tramite i suddetti componenti reddituali positivi o tramite i suddetti componenti reddituali negativi, di cui alle lettere a) e b) ed in modo congruo rispetto ad essi.

Per la suddetta prima parte della norma, in assenza di una disciplina transitoria espressa, non può ancora considerarsi definitivamente risolto se l’articolo 23 trovi applicazione esclusivamente agli atti emessi dal 12 agosto 2026 oppure, almeno per alcuni suoi contenuti procedimentali e probatori, anche ai procedimenti e ai giudizi già in corso.

Per indagare sulle residue parti della novella si dovrà tenere conto che art. 11, disp. prel. cod. civ. sancisce che <<la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo>> e che, in assenza di una specifica disposizione normativa, tale disposizione che prevede l’irretroattività delle norme si applichi alle norme sostanziali, e non a quelle procedurali.

Si dovrà tenere conto che il legislatore nulla prevede in merito alla disciplina transitoria della norma procedimentale di cui all’art. 23, mentre ha stabilito i periodi di imposta in cui applicare le nuove regole introdotte dal d.lgs. 148/2026 negli artt. 1, 2, 3, 5, 9, 18, 19, 21, 22, 28, 29, 30. Nell’art. 26, norma sostanziale che modifica in aumento le ritenute sugli utili, ha stabilito che la norma si applichi agli utili corrisposti dalla data di entrata in vigore della nuova disposizione e nell’art. 16, norma sostanziale, che attiene al nuovo diritto per il contribuente di versare in forma rateale le imposte relative all’adempimento collaborativo, che la novella si applichi alle comunicazioni di rischi fiscali effettuate a partire dalla data di entrata in vigore della norma.

Si dovrà distinguere, poi, tra detta seconda parte della norma che richiede per la legittimità degli avvisi la dimostrazione di detti componenti e la terza parte che attiene alla quantificazione del reddito dei soci.

Ciò che conta, però, è come la giurisprudenza interpreterà l’art. 23. Se assegnerà alla norma, in base al nomofilattico principio, natura sostanziale poiché essa esprime una regola di giudizio, la cui applicazione ha una diretta ricaduta sulla decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda, negando che l’art. 23 abbia carattere processuale essendo tali le norme che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove [v. ex multis, Cass., sez. trib., 25 luglio 2024, n. 20816], anche la terza parte della norma sarà applicata agli avvisi emessi dal 12 agosto 2026 o, considerando che l’art. 23 modifica la base imponibile accertabile per i soci rispetto a quella stabilita dalla presunzione giurisprudenziale, agli avvisi emessi per il periodo di imposta 2026 e per i successivi.

Vale a dire, per conoscere la disciplina transitoria relativa all’art. 23 occorrerà attendere le pronunce dei giudici di legittimità. Ciò nonostante, mi permetto di esprimere alcune considerazioni sull’applicazione della terza parte dell’art. 23, che attiene alla quantificazione del reddito per i soci, nei giudizi in corso.

L’applicazione dell’articolo 23 ai giudizi in corso

Per trattare dell’applicazione dell’art. 23 nei giudizi in corso, è necessario considerare che le norme sostanziali che misurano la capacità contributiva sono le medesime prima e dopo l’entrata in vigore della novella e che tali norme prevedono che il reddito imponibile sia una provvista che possa essere percepita dal socio, che possa essere distribuita dalla società.

L’art. 23 è una norma procedimentale che attiene all’accertamento del reddito dei soci conforme alle norme sostanziali e non crea una nuova fattispecie imponibile diversa da quella esistente prima dell’entrata in vigore del d.lgs. 148/2026.

Con l’art. 23 il legislatore per la prima volta detta le regole per calcolare il reddito dei soci nel caso di accertamento nei confronti della società e, se tale norma non fosse applicabile nei giudizi in corso, non si saprebbe quale norma applicare. Invero, l’art. 23, non sostituendo una precedente norma procedimentale, spiega ora per allora come debba essere calcolata l’immutata nel tempo capacità contributiva dei soci.

Se si dovesse sostenere che l’art. 23 abbia efficacia solo per gli avvisi di accertamento emessi dal 12 agosto 2026 (o per i periodi di imposta a partire dall’anno 2026), si dovrebbero indicare anche le norme sostanziali e le norme procedimentali diverse dall’art. 23, vigenti sino all’11 agosto 2026 che rendono imponibile in capo ai soci le riprese fiscali non idonee a creare una provvista distribuibile, ma tali norme non esistono.

Anche se esistesse una norma procedimentale o, ragionando per assurdo, se la presunzione giurisprudenziale, nella parte in cui quantifica il reddito dei soci, avesse la forza di una legge procedimentale, l’art. 23 parte terza, abroga implicitamente la legge/presunzione giurisprudenziale poiché la nuova norma, nel giudizio pendente, ha come oggetto lo stesso fatto oggetto della legge/presunzione giurisprudenziale (il valore del reddito dei soci ancora non accertato con sentenza passata in giudicato), detta regole incompatibili rispetto a quelle stabilite dalla legge/presunzione giurisprudenziale e regola in modo diverso l’intera materia (la quantificazione del reddito dei soci) già regolata dalla legge/presunzione giurisprudenziale anteriore.

Non essendosi ancora formato nel giudizio pendente il fatto generatore dell’obbligazione tributaria (il valore del reddito del socio determinato secondo le norme sostanziali) si rende applicabile da subito la novella, e non si può sostenere che ciò configuri l’applicazione retroattiva della regola procedimentale di cui all’art. 23.

Ritornando alla realtà, il sostenere che nei giudizi in corso si debbano applicare i principi della presunzione giurisprudenziale, non terrebbe conto che il legislatore ha fatto propria la parte della presunzione giurisprudenziale che prevedeva l’inversione dell’onere della prova dell’avvenuta distribuzione. Per contro, ha modificato la parte della presunzione giurisprudenziale che prevedeva la distribuzione ai soci di ciò che non esiste.

Qui il raffronto non è tra norme vigenti sino all’11 agosto 2026 e dal 12 agosto 2026, ma tra la parte di una presunzione semplice giurisprudenziale e una norma che ha modificato tale parte, una norma che ha circoscritto espressamente l’ambito nel quale può operare la presunzione di distribuzione nella parte in cui considerava distribuite le riprese fiscali inidonee a creare provvista disponibile e nella parte che attribuiva ai soci di una società di capitali lo stesso reddito previsto per i soci delle società personali determinato secondo il principio della trasparenza. Non applicando il nuovo art. 23 ai giudizi in corso, si porrebbe la norma sullo stesso piano della presunzione giurisprudenziale.

Come già sostenuto, occorrerà attendere le pronunce di legittimità per conoscere la disciplina transitoria della novella. Salvo che l’ente impositore, in applicazione del principio di imparzialità della pubblica Amministrazione, non riduca nei giudizi in corso in autotutela la pretesa in modo conforme all’art. 23.

In conclusione, sulla presunzione di distribuzione degli utili

In attesa che la Cassazione definisca la portata temporale dell’articolo 23, la difesa del socio dovrà distinguere la tipologia della ripresa fiscale, verificare se abbia prodotto un maggiore utile effettivo e ricostruire l’esistenza, la disponibilità e l’eventuale destinazione della provvista extracontabile.

Francesco De Simone

Venerdì 25 settembre 2026

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📌 BOX OPERATIVO presunzione di distribuzione degli utili

Accertamento alla società e al socio: i controlli da effettuare

In presenza di un accertamento rivolto a una società di capitali a ristretta base partecipativa occorre:

1. individuare analiticamente le riprese fiscali contestate;
2. distinguere i componenti positivi dai componenti negativi;
3. verificare se i componenti positivi siano stati contabilizzati o dichiarati;
4. verificare se i componenti negativi siano inesistenti oppure soltanto indeducibili;
5. accertare se la ripresa abbia determinato un maggiore utile effettivo;
6. ricostruire l’eventuale formazione di una provvista extracontabile;
7. verificare se il costo inesistente sia stato effettivamente pagato;
8. ricostruire la destinazione delle somme attraverso contabilità e movimenti finanziari;
9. predisporre la prova contraria per ciascun socio;
10. verificare la data dell’atto e l’eventuale pendenza del giudizio ai fini della disciplina transitoria.

🔎 FOCUS TECNICO

Riprese fiscali che possono e non possono attivare la presunzione

La nuova presunzione può operare in presenza di:

• componenti positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati;
• componenti negativi indeducibili perché inesistenti.

Non dovrebbe invece operare, in base al tenore dell’articolo 23, per effetto della sola contestazione di:

• costi esistenti ma non inerenti;
• costi esistenti imputati in violazione del principio di competenza;
• quote di ammortamento indeducibili;
• svalutazioni non deducibili;
• accantonamenti esistenti ma fiscalmente non ammessi;
• altre riprese che incrementano il reddito imponibile senza generare una provvista extracontabile.

✅ CONCLUSIONI OPERATIVE

L’articolo 23 del D.Lgs. 148/2026 trasforma in previsione normativa la presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base, ma ne circoscrive l’applicazione a due categorie di componenti reddituali.

La difesa del socio non dovrà quindi limitarsi a contestare genericamente la presunzione. Sarà necessario classificare ogni ripresa, ricostruirne gli effetti sull’utile e sui flussi finanziari e dimostrare, quando possibile, che non si è formata alcuna provvista distribuibile o che questa non è stata attribuita al socio.

Resta aperta la questione temporale: in mancanza di una disposizione transitoria espressa, l’applicazione della nuova disciplina agli atti anteriori e ai giudizi pendenti dovrà essere definita dalla giurisprudenza.

❓FAQ presunzione di distribuzione degli utili

A quali società si applica la nuova presunzione?
Alle società di capitali a ristretta base partecipativa interessate da un accertamento del reddito.

Quali componenti positivi consentono di applicare la presunzione?
I componenti positivi imponibili che risultano contemporaneamente non contabilizzati e non dichiarati.

Un costo esistente ma indeducibile può essere attribuito ai soci?
La nuova presunzione non dovrebbe operare, perché la lettera b) riguarda esclusivamente i componenti negativi indeducibili in quanto inesistenti.

La contabilizzazione del ricavo esclude sempre un accertamento nei confronti del socio?
Esclude l’applicazione della nuova presunzione legale, ma non impedisce all’Amministrazione di provare con altri elementi che determinate somme siano state attribuite al socio.

Che cosa accade se il costo inesistente non è stato pagato?
La fattispecie presenta margini interpretativi. Il debito ancora iscritto può costituire un elemento di prova contraria per dimostrare l’assenza di una provvista distribuita.

L’articolo 23 si applica ai giudizi già pendenti?
La norma non contiene una disciplina transitoria espressa. Sarà necessario attendere l’orientamento della Cassazione, ferma restando la possibilità di invocarne la portata procedimentale e sistematica nelle difese già in corso.

La nuova presunzione di distribuzione degli utili richiede di riesaminare accertamenti, procedimenti di adesione e contenziosi già pendenti. Abbonati a Commercialista Telematico per seguire gli sviluppi interpretativi dell’articolo 23 del D.Lgs. 148/2026 e consultare gli approfondimenti operativi dedicati alla difesa di società e soci.