#Finsubito news dalla rete – Contraddittorio preventivo tributario: regole ed esclusioni

Quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo tributario?
Per gli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili, l’Amministrazione deve comunicare uno schema di atto e concedere almeno 60 giorni per osservazioni e documenti. L’obbligo non opera per gli atti esclusi dalla legge o dal D.M. 24 aprile 2024 e nei casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

1. Premessa

L’affermazione secondo cui il contraddittorio preventivo costituisce “un passaggio ineludibile” del procedimento di accertamento tributario non è un’enunciazione di principio astratta, ma la sintesi di un percorso normativo e giurisprudenziale che, dal 2000 a oggi, ha progressivamente trasformato una garanzia originariamente frammentaria e settoriale in un principio generale dell’ordinamento tributario.

Il presente contributo ricostruisce le ragioni di tale affermazione, individua i diritti che ne derivano in capo al contribuente, ne indica le fonti normative di rango costituzionale, eurounitario e di legge ordinaria, ed esamina le conseguenze — sul piano della validità dell’atto impositivo — della sua mancata attivazione, corredando la trattazione di esemplificazioni pratiche.

2. Perché il contraddittorio preventivo tutela il contribuente

Il contraddittorio endoprocedimentale realizza, nel procedimento amministrativo tributario, il principio audi alteram partem: prima che l’Amministrazione finanziaria eserciti la propria pretesa, il contribuente deve poter conoscere gli elementi istruttori raccolti a suo carico e poter interloquire su di essi, fornendo elementi di fatto e di diritto idonei a orientare (o a evitare) l’emissione dell’atto. Tre ordini di ragioni rendono questo passaggio non facoltativo:

• Fondamento costituzionale. Gli articoli 24 e 97 della Costituzione — rispettivamente riferiti al diritto di difesa e al buon andamento e all’imparzialità dell’Amministrazione — concorrono a sostenere la rilevanza sistematica della partecipazione del contribuente. La Corte costituzionale, tuttavia, ha escluso che dal quadro costituzionale allora vigente potesse ricavarsi direttamente un obbligo generalizzato di contraddittorio, rimettendo al legislatore la scelta delle forme e dell’estensione della garanzia.
• Fondamento eurounitario. Per i tributi armonizzati (IVA, dazi doganali, accise) la Corte di Giustizia UE ha da tempo qualificato il rispetto dei diritti della difesa, e in particolare il diritto al contraddittorio, come principio generale del diritto dell’Unione applicabile ogniqualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare un atto lesivo (sentenze 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropé; 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics; 16 ottobre 2019, causa C-189/18, Glencore Agriculture Hungary), con conseguente diritto di accesso al fascicolo istruttorio.
• Fondamento di legge ordinaria. A seguito della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 (delega per la riforma fiscale) e del relativo decreto attuativo, il legislatore ha positivizzato il principio, elevandolo a regola generale del procedimento di accertamento, superando così la precedente disciplina frammentaria fondata su singole disposizioni di settore.

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3. Il quadro normativo di riferimento

3.1 L’evoluzione storica: dalla frammentarietà al principio generale

Prima della riforma del 2023-2024, l’ordinamento tributario italiano non conosceva una regola generale di contraddittorio preventivo, bensì un mosaico di previsioni settoriali, tra le quali le principali erano:

• art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), relativo alle sole verifiche svolte mediante accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente;
• art. 5-ter del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, che imponeva, per gli accertamenti “a tavolino” relativi alle imposte sui redditi e all’IVA, un invito obbligatorio al contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso, a pena di invalidità di quest’ultimo (disposizione poi abrogata in sede di riforma, essendone stato assorbito e generalizzato il contenuto precettivo);
• ulteriori disposizioni di settore (ad esempio in materia di elusione/abuso del diritto ex art. 10-bis della legge n. 212/2000, di accertamento sintetico, di studi di settore/ISA).

Questa frammentarietà aveva prodotto, come si dirà al paragrafo 6, un’incertezza applicativa risolta dalla Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, nel senso di un obbligo generalizzato di contraddittorio limitato ai soli tributi “armonizzati” di derivazione UE. La riforma del 2023-2024 ha inteso superare in radice questa distinzione.

3.2 L’art. 6-bis dello Statuto del contribuente (Legge 212/2000)

Il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, adottato in attuazione della delega di cui alla legge 9 agosto 2023, n. 111, ha inserito nello Statuto dei diritti del contribuente il nuovo articolo 6-bis, rubricato “Principio del contraddittorio”, applicabile — per effetto dei chiarimenti recati dal decreto-legge 29 marzo 2024, n. 39, convertito con modificazioni dalla legge 23 maggio 2024, n. 67 — agli atti impositivi emessi a partire dal 30 aprile 2024. La disciplina transitoria conserva, tuttavia, il regime precedente per gli atti emessi prima del 30 aprile 2024 e per quelli preceduti da un invito emesso anteriormente a tale data. La disposizione, nella sua struttura portante, prevede quanto segue:

Comma 1 – “Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente im