1. La tematica
Con l’articolo 22 del d.lgs. 148 del 7 agosto 2026 (decreto correttivo “omnibus”), il legislatore è finalmente intervenuto a (seppure parziale) attuazione del principio della legge delega in materia di certezza del diritto tributario, che si sostanzia nella “previsione della decorrenza del termine di decadenza per l’accertamento a partire dal periodo di imposta nel quale si è verificato il fatto generatore, per i componenti a efficacia pluriennale, e la perdita di esercizio, per evitare una eccessiva dilatazione di tale termine” [legge 111/2023, art. 17, comma 1, lett. h) n. 1)].
La nuova norma offre l’occasione per fare il punto sulla corretta qualificazione dei componenti negativi a efficacia pluriennale, rilevante ai fini della definizione del termine di accertamento, della decadenza del potere impositivo e dei limiti entro cui l’Amministrazione può, a distanza di anni, contestare scelte contabili e fiscali che incidono su più periodi d’imposta.
2. Normativa, prassi e giurisprudenza di riferimento
La riforma nasce dalla necessità di contenere gli effetti dirompenti prodotti dalla nota sentenza della Cassazione, Sezioni Unite, n. 8500 del 25 marzo 2021, la quale ha stabilito il seguente principio di diritto: “nel caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale per ragioni diverse dall’errato computo del singolo rateo dedotto e concernenti invece il fatto generatore ed il presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, D.P.R. n. 600/1973, ex art. 43, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, non già in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio“.
La Suprema Corte, valorizzando:
- l’autonomia dei periodi d’imposta (ai fini IRPEF e IRES l’imposta è dovuta per periodi d’imposta, ciascuno con una propria obbligazione tributaria autonoma);
- la natura della dichiarazione dei redditi quale dichiarazione di scienza, e non di volontà (la dichiarazione espone dati e fatti rilevanti per quel periodo, non diritti o posizioni giuridiche soggettive del contribuente);
ha ritenuto che debba essere “il regime di conservazione documentale, per la sua evidente finalizzazione e strumentalità, a doversi per forza adeguare alla disciplina dell’accertamento ed alla sua tempistica, non il contrario“.
Pertanto, sulla scorta del dato letterale dell’art. 22, comma 2, d.p.r. n. 600 del 1973 (“le scritture contabili obbligatorie […] devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta“, anche oltre il termine decennale di cui all’art. 2220 del c.c.), la Suprema Corte ha riconosciuto che il contribuente ha l’onere “della diligente conservazione delle scritture, non sine die, ma fino allo spirare del termine di rettifica (anche se ultradecennale) dell’ultima dichiarazione accertabile“.
L’ambito applicativo della prospettata interpretazione dell’articolo 43 del Dpr 600/1973 è assai ampio: comprende non solo componenti aventi rilevanza pluriennale ai fini della formazione della base imponibile (quali le quote di ammortamento di beni materiali e immateriali, le sopravvenienze attive rateizzabili e le spese di manutenzione non capitalizzate eccedenti il plafond del 5%), ma anche il riporto delle perdite pregresse, delle detrazioni (tipicamente i “bonus edilizi“), il riporto delle eccedenze di interessi passivi (e attivi), di ROL e dell’eccedenza ACE; il beneficio della Patent Box.
Le criticità sollevate dal tale sentenza sono note e plurime:
- una dilatazione potenzialmente anche molto ampia nel tempo dell’azione accertativa, con un evidente sacrificio del valore costituzionale della certezza del rapporto tributario e della funzione garantistica della decadenza;
- l’adozione di una soluzione radicale e “omnicomprensiva”, che riconduce a un’unica disciplina fattispecie eterogenee (e., ammortamenti, perdite riportabili, bonus, crediti d’imposta, sopravvenienze attive rateizzabili), senza adeguata distinzione tra il fatto generatore dell’elemento di reddito e la sua successiva imputazione fiscale;
- la legittimazione di un obbligo di conservazione documentale potenzialmente ultradecennale, al di là della regola generale dei termini di conservazione dell’art. 8, comma 5, L. 212/2000.
In tale contesto, con la finalità di contrastare una eccessiva dilatazione dei termini di accertamento, oltre che dei termini di conservazione documentale, si pone l’intervento del legislatore delegante volto ad “assicurare la certezza del diritto tributario“.
L’attuazione è parziale, perché la legge delega si riferisce ai “componenti a efficacia pluriennale e la perdita di esercizio“, mentre l’articolo 22 del decreto, con l’introduzione dei commi 1-bis e 1-ter all’articolo 43 del Dpr 600/1973 (poi 293 del D.Lgs. 141/2026, TU in materia di adempimenti e accertamento), interviene in modo mirato sui soli “componenti negativi del reddito d’impresa a efficacia pluriennale, fatta eccezione per quelli relativi ad operazioni inesistenti” (rimangono dunque esclusi dalla novella legislativa i componenti positivi del reddito d’impresa a efficacia pluriennale e i componenti negativi del reddito di lavoro autonomo a efficacia pluriennale).
La nuova disposizione ancora la decorrenza del termine per l’accertamento dei componenti negativi del reddito d’impresa a efficacia pluriennale “a partire dalla dichiarazione relativa al periodo di imposta nel quale, per la priva volta, una quota di detti componenti è stata dedotta“.
Una volta notificato l’avviso di accertamento, per il periodo in corso alla data di notifica, per quello precedente e per quelli successivi tornano ad applicarsi i termini ordinari. Tale disposizione, chiarisce la relazione illustrativa, è funzionale ad impedire che, in presenza di componenti deducibili su cinque o più anni, il potere impositivo si estingua pur in caso di accertamento tempestivo. Ad esempio, in un accertamento per l’anno d’imposta 2027, effettuato nel 2033, l’Amministrazione finanziaria deve contestare unitariamente le quote di ammortamento riferite agli anni d’imposta dal 2027 al 2031; mentre per gli anni d’imposta 2032 (anno precedente), 2033 (anno in corso) e successivi opera la regola generale degli ordinari termini di accertamento, in ragione del fatto che le relative dichiarazioni potrebbero non essere ancora presentate.
Invero, l’impianto normativo è dichiaratamente volto a contemperare le esigenze di certezza del diritto e la tutela dell’affidamento del contribuente con la tutela dell’interesse erariale alla percezione del tributo, in aderenza al principio di proporzionalità di cui all’articolo 10-ter L. 212/2000, come indicato nella relazione illustrativa.
La nuova disciplina prevede, limitatamente alle quote di ammortamento dei beni materiali ed immateriali e delle spese relative a più esercizi, che l’operatività di tale specifica norma sulla decorrenza del termine per l’accertamento sia limitata “alle violazioni riscontrabili al momento dell’acquisto del bene o del sostenimento della spesa“: il Legislatore esclude dunque dalla disciplina le violazioni ontologicamente riconducibili a fatti sopravvenuti rispetto al sostenimento della spesa (quali, tipicamente, come specificato nella relazione illustrativa, la deduzione di quote di ammortamento in misura eccedente il limite legale, ovvero la sopravvenuta non inerenza del costo per mutamento della destinazione d’uso del bene).
In merito alla decorrenza, il legislatore ha previsto espressamente la sua applicazione ai beni e ai servizi acquistati a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027: la portata innovativa, e non interpretativa, impedisce dunque che la novella impatti direttamente sull’ampio contenzioso sul tema e che ha visto consolidarsi l’orientamento con numerose sentenze della Suprema Corte.
Non vi è dubbio che la scelta del legislatore di ancorare l’efficacia della norma non all’entrata in vigore del D. Lgs. 148/2026 (come tipicamente avviene per le norme -quale è la presente- di natura procedimentale) ma sulla data d’acquisto dei beni, posticipa in modo significativo la sua concreta operatività: operando la disciplina per gli acquisti dal 2027 (anno accertabile fino al 2033), infatti, occorrerà attendere gli accertamenti effettuati dal 2034 per contestare la tardività dell’eventuale contestazione di “componenti negativi del reddito d’impresa a efficacia pluriennale” sugli anni 2028 e seguenti.
3. Il caso operativo
Ciò premesso, si dia il caso che nel 2027, una società di capitali acquista e mette in servizio un immobile ad uso centro commerciale, regolarmente assoggettato al processo di ammortamento.
Nel 2034 viene avviata una verifica fiscale sugli anni di imposta 2029, 2030 e 2031, in esito alla quale viene contestata la parziale indeducibilità delle quote di ammortamento del centro commerciale per due ordini di motivi:
- errata determinazione del costo ammortizzabile, avendo il contribuente scomputato correttamente il valore del terreno;
- errata applicazione dell’aliquota di ammortamento.
4. La soluzione
Nel caso prospettato, per valutare se tra gli argomenti validamente opponibili alla contestazione mossa dall’Amministrazione finanziaria possa essere compresa la decadenza del potere di accertamento, ai sensi dell’art. 43 DPR 600/1973, commi 1-bis e 1-ter, occorre verificare:
a) la data di acquisito del cespite cui la quota di ammortamento si riferisce;
b) la natura della violazione contestata.
Il bene è stato acquistato e ammortizzato a partire dal 2027 e dunque risulta applicabile il nuovo regime.
La violazione contestata è duplice:
- la prima, relativa all’errata determinazione del costo ammortizzabile, attiene ad una violazione riscontrabile al momento dell’acquisto del bene;
- la seconda, relativa all’errata applicazione dell’aliquota di ammortamento, no.
Pertanto, l’eccezione della decadenza potrà essere formulata solo con riferimento alla prima contestazione (eventualmente in via pregiudiziale, potendosi ovviamente argomentare in ogni caso anche nel merito), mentre con riferimento alla seconda contestazione, per la quale valgono gli ordinari termini di accertamento, tale eccezione non potrà essere opposta.
5. Gli errori da evitare
Muovendo dal presupposto che la gestione dei componenti negativi a efficacia pluriennale si colloca oggi tra un regime previgente, basato su una chiara indicazione giurisprudenziale, e una nuova disciplina positiva introdotta dall’art. 22 D. Lgs. 148/2026, diventa fondamentale lo spartiacque del momento dell'”acquisto” del bene o del servizio cui il componente negativo a efficacia pluriennale si riferisce.
Pertanto, assume massima rilevanza poter dimostrare la data dell’acquisto e della formazione del valore inziale del bene da cui dipende l’an e il quantum del componente negativo a efficacia pluriennale.
A tal fine, occorre conservare un dossier interno (formato da documentazione contrattuale, documenti tecnici, schede cespite, delibere interne, perizie) che documenti in modo puntuale il momento in cui possa considerarsi acquistato il bene e il servizio e il suo valore
6. La check list di verifica
Per quanto sopra richiamato, potrà essere utile, in particolare, l’adozione del seguente approccio:
a) occorre individuare la data di acquisito dei beni e dei servizi:
- per quelli acquistati ante periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2027, occorre continuare a fare riferimento alle singole annualità, verificando anno per anno termini di accertamento, motivazione dell’atto e coerenza con i principi delle Sezioni Unite;
- per quelli acquistati dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2027, potrà essere valutata l’applicazione della nuova disciplina;
b) per i beni e servizi acquistati dal 2027, occorre valutare se i componenti negativi di reddito sono costituiti:
- da quote di ammortamento di beni materiali ed immateriali o quote di spese relative a più esercizi;
- da altri componenti negativi di reddito diversi dai precedenti, per i quali operano i termini “speciali” del comma 1-bis dell’articolo 43 del DPR 600/1973;
c) per i componenti negativi di reddito costituiti da quote di ammortamento di beni materiali ed immateriali o quote di spese relative a più esercizi, occorre valutare la natura della violazione:
- se la violazione è riscontrabile già al momento dell’acquisto, operano i termini “speciali” del comma 1-bis dell’articolo 43 del DPR 600/1973;
- in caso contrario, permane l’operatività del termine ordinario del comma 1 del medesimo articolo.
7. Conclusioni
Il tema affrontato pone in ogni caso profili di massima criticità in tema di conservazione delle scritture contabili: è pur vero che la Suprema Corte, nella richiamata sentenza n. 8500 del 2021, afferma che “il tema della conservazione delle scritture (oggi generalmente attuata con modalità tecnologiche di gestione documentale) non coincide appieno con quello dell’esercizio del diritto di difesa e della prova in giudizio, nel senso che il contribuente deve essere ammesso a fornire in altro modo la prova posta a suo carico, in tutti quei casi nei quali vi siano in concreto elementi per ritenere che egli si sia legittimamente privato, oltre il termine decennale, della documentazione fiscale“, tuttavia:
- la giurisprudenza di legittimità e non ha ancora espresso un chiaro orientamento sulla questione;
- il quadro normativo si è ulteriormente arricchito con la disposizione dell’art. 8, comma 5, della L. 212/2000, introdotta con il D. Lgs. 219/2023, secondo la quale Il decorso del termine di dieci anni dalla “emanazione” o dalla “formazione o utilizzazione” degli atti, dei documenti e delle scritture contabili, “preclude definitivamente la possibilità per l’amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione”, rimanendo impregiudicata la loro utilizzabilità solo in caso di accertamenti in corso.
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