Il versamento della prima o unica rata va effettuato dal 1° gennaio 2027. Il ravvedimento per le annualità dal 2020 al 2023 è riservato ai contribuenti che, dopo aver aderito al concordato preventivo biennale 2024-2025, rinnovano l’adesione per il biennio 2026-2027. Esclusi i nuovi aderenti. Opzione mediante modello F24 e possibilità di pagamento fino a dieci rate mensili.
Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 ottobre 2026, prot. n. 296141/2026, sono state definite le modalità e i termini di comunicazione delle opzioni per l’applicazione del regime di ravvedimento previsto dall’articolo 29 del Decreto Legislativo 7 agosto 2026, n. 148, relativamente ai periodi d’imposta dal 2020 al 2023.
Il provvedimento dà attuazione al comma 18 del citato articolo 29, che demanda all’Agenzia delle entrate la disciplina delle modalità operative per l’adesione al particolare istituto, collegato al rinnovo del concordato preventivo biennale (CPB) per gli anni 2026 e 2027.
Il ravvedimento consente ai contribuenti interessati di beneficiare, per una o più annualità comprese tra il 2020 e il 2023, degli effetti previsti dalla disciplina speciale mediante il pagamento di imposte sostitutive delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell’IRAP, ove dovuta.
L’opzione è esercitata separatamente per ciascuna annualità e non richiede una specifica comunicazione distinta dal versamento: è infatti la presentazione del modello F24, relativo al pagamento dell’importo in unica soluzione oppure della prima rata, a manifestare la volontà di avvalersi del regime. (Cfr. art. 29, commi 1 e 11 del D.Lgs. n. 148/2026 e §§ 3.1 e 4.1 del provvedimento).
Ravvedimento riservato a chi rinnova il CPB 2024-2025
La principale delimitazione dell’ambito soggettivo riguarda il necessario collegamento tra il precedente concordato e quello relativo al biennio 2026-2027.
Come espressamente precisato al § 2.4 del provvedimento, possono accedere al ravvedimento esclusivamente i soggetti che hanno aderito al CPB per il biennio 2024-2025 e che rinnovano, entro i termini previsti dalla legge, l’adesione per il biennio 2026-2027.
Non è dunque sufficiente accettare la proposta di concordato per gli anni 2026 e 2027. Occorre che l’adesione costituisca il rinnovo di quella già effettuata per il primo biennio di applicazione dell’istituto.
Conseguentemente, i contribuenti che aderiscono per la prima volta al concordato 2026-2027 non possono beneficiare del ravvedimento delle annualità pregresse. Il § 4.2 del provvedimento chiarisce, inoltre, che l’eventuale versamento dell’imposta sostitutiva effettuato da tali soggetti non produce gli effetti dell’opzione. (Cfr. art. 29, comma 1, del D.Lgs. n. 148/2026 e §§ 2.4 e 4.2 del provvedimento).
La distinzione assume particolare importanza in prossimità della scadenza per l’adesione al CPB 2026-2027, fissata, per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, al 2 novembre 2026.
Si tratta, pertanto, di due adempimenti distinti: il rinnovo del concordato, che costituisce il presupposto per accedere al regime agevolato, e il successivo esercizio dell’opzione per il ravvedimento, da effettuare nei primi mesi del 2027.
Ambito di applicazione: le annualità dal 2020 al 2023
Il regime riguarda i periodi d’imposta 2020, 2021, 2022 e 2023 e interessa i contribuenti che, nelle annualità oggetto di ravvedimento, hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).
L’ambito applicativo comprende anche alcune categorie di soggetti che, pur rientrando ordinariamente nel sistema ISA, hanno dichiarato specifiche cause di esclusione.
In particolare, possono accedere all’istituto anche i contribuenti che, nelle annualità interessate:
- hanno dichiarato una causa di esclusione dagli ISA riconducibile agli effetti economici dell’emergenza epidemiologica da COVID-19;
- hanno dichiarato una condizione di non normale svolgimento dell’attività, ai sensi dell’articolo 9-bis, comma 6, lettera a), del D.L. n. 50/2017;
- hanno dichiarato una causa di esclusione conseguente all’esercizio di più attività d’impresa soggette a ISA differenti, qualora i ricavi delle attività non comprese nell’ISA dell’attività prevalente abbiano superato il 30 per cento dei ricavi complessivi.
(Cfr. art. 29, comma 7, lettere a), b) e c), del D.Lgs. n. 148/2026 e § 2.1 del provvedimento).
Il provvedimento precisa anche che i contribuenti che, nella medesima annualità, hanno conseguito contemporaneamente redditi d’impresa e redditi di lavoro autonomo possono adottare il ravvedimento soltanto esercitando l’opzione per entrambe le categorie reddituali. Ne deriva che, pur essendo possibile selezionare le singole annualità da definire, all’interno dello stesso periodo d’imposta non è consentito limitare l’opzione a una sola delle due categorie di reddito, quando entrambe siano presenti. (Cfr. § 2.3 del provvedimento).
Il calcolo delle imposte sostitutive e i dati dichiarativi rilevanti
La disciplina sostanziale dell’istituto è contenuta nell’articolo 29 del D.Lgs. n. 148/2026.
Per i soggetti che hanno applicato gli ISA, la base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è determinata applicando al reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato una percentuale di incremento graduata in funzione del livello di affidabilità fiscale conseguito nell’annualità interessata.
Tale incremento è pari al 5 per cento per i contribuenti con punteggio ISA pari a 10; al 10 per cento per quelli con punteggio compreso tra 8 e meno di 10; al 20 per cento per i punteggi da 6 a meno di 8; al 30 per cento per quelli da 4 a meno di 6; al 40 per cento per quelli da 3 a meno di 4 e al 50 per cento per i punteggi inferiori a 3.
Sulla base imponibile così determinata si applicano, per i periodi d’imposta 2022 e 2023, le aliquote dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali del 10, 12 o 15 per cento, rispettivamente in presenza di punteggi ISA pari o superiori a 8, compresi tra 6 e meno di 8, oppure inferiori a 6.
L’imposta sostitutiva dell’IRAP, per i soggetti tenuti a tale tributo, è invece calcolata applicando l’aliquota del 3,9 per cento all’incremento del valore della produzione netta determinato secondo le medesime percentuali.
Per le annualità 2020 e 2021, in considerazione degli effetti della pandemia, il legislatore prevede una riduzione del 30 per cento delle imposte sostitutive così determinate. (Cfr. art. 29, commi da 2 a 6, del D.Lgs. n. 148/2026).
Specifiche regole di calcolo sono stabilite per le annualità caratterizzate dalle cause di esclusione dagli ISA indicate nel comma 7 dell’articolo 29. In tali ipotesi la base imponibile è determinata mediante un incremento del 25 per cento del reddito o del valore della produzione netta già dichiarati, cui si applicano rispettivamente le aliquote del 12,5 e del 3,9 per cento.
Le imposte così determinate sono ridotte del 30 per cento per le cause di esclusione legate al COVID-19 e al non normale svolgimento dell’attività, ma non per quella relativa all’esercizio di più attività d’impresa soggette a ISA differenti. (Cfr. art. 29, commi 8 e 9, del D.Lgs. n. 148/2026).
Resta comunque fermo il limite minimo di 1.000 euro per l’importo complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali riferito a ciascuna annualità oggetto di opzione. (Cfr. art. 29, comma 10, del D.Lgs. n. 148/2026).
Quanto ai dati da assumere per il calcolo, il § 2.2 del provvedimento stabilisce che occorre fare riferimento alle dichiarazioni presentate, comprese le informazioni rilevanti ai fini ISA, alla data del 12 agosto 2026, giorno di entrata in vigore del D.Lgs. n. 148/2026.
L’Allegato 1 al provvedimento individua i campi dei modelli dichiarativi da utilizzare per ricostruire i redditi e i valori della produzione netta rilevanti ai fini della determinazione delle imposte sostitutive.
Si segnala, a questo proposito, che per le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni l’IRAP non è più dovuta dal periodo d’imposta 2022, ai sensi dell’articolo 1, comma 8, della legge n. 234/2021. Coerentemente, l’Allegato 1 riporta, per tali soggetti, il riferimento al quadro IRAP relativo al periodo d’imposta 2021 e precedenti.
(Cfr. art. 29, commi 2, 3 e 8, del D.Lgs. n. 148/2026 e § 2.2, nonché Allegato 1, del provvedimento).
Le modalità di comunicazione dell’opzione: il modello F24
Il § 3 del provvedimento disciplina le modalità di esercizio dell’opzione, confermando l’impostazione già adottata per i precedenti regimi di ravvedimento collegati al concordato preventivo biennale.
La scelta di avvalersi dell’istituto si manifesta attraverso la presentazione del modello F24 utilizzato per il versamento delle imposte sostitutive dovute per ciascuna annualità.
Nel modello dovranno essere indicati l’anno d’imposta cui si riferisce il versamento, il numero complessivo delle rate prescelte e gli specifici codici tributo, che saranno istituiti dall’Agenzia delle entrate con una successiva risoluzione.
In caso di pagamento rateale dovranno inoltre essere riportati il numero della rata in pagamento e quello complessivo delle rate previste.
La comunicazione dell’opzione e l’adempimento del versamento risultano, quindi, strettamente collegati: non è prevista la presentazione di una domanda autonoma di adesione al ravvedimento. (Cfr. § 3.1 del provvedimento e relative «Motivazioni»).
Occorre, tuttavia, distinguere il momento in cui l’opzione viene esercitata da quello del suo perfezionamento. In caso di pagamento in unica soluzione, quest’ultimo coincide con il versamento dell’intero importo dovuto. Se il contribuente sceglie la rateazione, invece, il perfezionamento richiede il pagamento di tutte le rate relative all’annualità interessata. (Cfr. art. 29, comma 11, del D.Lgs. n. 148/2026 e § 3.3 del provvedimento).
Società di persone, associazioni professionali e società trasparenti: versamenti di società e soci
Una particolare attenzione è riservata alle società e associazioni disciplinate dall’articolo 5 del TUIR e alle società che applicano il regime di trasparenza fiscale previsto dagli articoli 115 e 116 del medesimo testo unico.
Per tali soggetti l’esercizio dell’opzione presenta maggiori complessità, in ragione della distinta soggettività fiscale della società e dei soci o associati.
Il § 3.2 del provvedimento stabilisce che devono essere presentati tutti i modelli F24 relativi alla prima o unica rata delle imposte sostitutive dovute per l’annualità interessata.
In particolare, il versamento dell’imposta sostitutiva dell’IRAP compete alla società o associazione, mentre quello delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è effettuato dai soci o associati.
È comunque consentito che il pagamento delle imposte sostitutive sui redditi venga effettuato direttamente dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati, secondo la facoltà prevista dall’articolo 29, comma 11, del D.Lgs. n. 148/2026.
Come chiarito nelle «Motivazioni» del provvedimento, l’opzione risulta esercitata soltanto quando siano stati presentati tutti i modelli F24 necessari a effettuare il versamento complessivo delle imposte sostitutive relative alla prima o unica rata. Si tratta di una previsione che impone particolare attenzione nella gestione degli adempimenti, soprattutto qualora il pagamento sia ripartito tra più soggetti. L’omissione di uno dei versamenti richiesti può infatti compromettere l’efficacia dell’opzione per l’annualità interessata.
La possibilità di concentrare nella società o associazione il pagamento delle imposte sostitutive dovute dai soci, già contemplata dalla precedente disciplina del ravvedimento collegato al CPB 2025-2026, è quindi confermata anche per il nuovo regime. (Cfr. art. 29, comma 11, del D.Lgs. n. 148/2026 e § 3.2 del provvedimento).
I termini: versamento dal 1° gennaio al 15 marzo 2027, fino a dieci rate
Il § 4.1 del provvedimento stabilisce che l’opzione deve essere esercitata mediante il versamento dell’importo dovuto in unica soluzione, oppure della prima rata, nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2027.
Il pagamento può essere effettuato in un massimo di dieci rate mensili di pari importo, maggiorate degli interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 16 marzo 2027. (Cfr. art. 29, comma 11, del D.Lgs. n. 148/2026 e §§ 4.1 e 4.3 del provvedimento).
Il provvedimento conferma, inoltre, una disposizione di favore per i contribuenti che scelgono la rateazione.
Il pagamento tardivo di una rata successiva alla prima, purché effettuato entro la scadenza della rata seguente, non determina la decadenza dal beneficio della rateazione.
La possibilità di regolarizzare il ritardo non riguarda, pertanto, la prima rata, il cui pagamento entro il termine previsto è essenziale per l’esercizio dell’opzione.
Resta fermo che il ravvedimento, per ciascuna annualità, si perfeziona soltanto con il versamento integrale di tutte le rate previste.
In caso di decadenza dalla rateazione, le somme già corrisposte a titolo di imposta sostitutiva non sono rimborsabili. (Cfr. art. 29, comma 11, del D.Lgs. n. 148/2026 e § 3.3 del provvedimento).
I limiti al perfezionamento del ravvedimento
Il provvedimento individua anche le situazioni che impediscono il perfezionamento dell’istituto.
In particolare, il § 3.4 esclude gli effetti del ravvedimento quando il pagamento in unica soluzione oppure della prima rata intervenga successivamente alla notifica di un processo verbale di constatazione, di uno schema di atto di accertamento ai sensi dell’articolo 6-bis della legge n. 212/2000, oppure di un atto di recupero di crediti inesistenti.
Assume dunque rilievo non soltanto il rispetto del termine finale del 15 marzo 2027, ma anche la situazione del contribuente al momento dell’effettuazione del versamento. (Cfr. art. 29, comma 12, del D.Lgs. n. 148/2026 e § 3.4 del provvedimento).
Gli effetti del ravvedimento e la proroga dei termini di accertamento
Il regime disciplinato dall’articolo 29 del D.Lgs. n. 148/2026 attribuisce ai contribuenti che vi aderiscono una specifica protezione rispetto a determinate attività di accertamento.
Il comma 13 stabilisce infatti che, una volta eseguito il versamento in unica soluzione oppure durante il regolare pagamento rateale, non possono essere effettuate, per le annualità interessate dall’opzione, le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’articolo 39 del D.P.R. n. 600/1973, né quelle contemplate dall’articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, salvo il verificarsi delle specifiche circostanze indicate dalla stessa disposizione.
La protezione non assume, pertanto, carattere generalizzato: restano esercitabili i poteri di controllo e accertamento non compresi nelle limitazioni stabilite dalla norma. In particolare, ai fini IVA, il beneficio non preclude le rettifiche diverse da quelle espressamente individuate dal legislatore.
I benefici possono inoltre venir meno nelle ipotesi previste dal comma 13, tra cui:
- la decadenza dal concordato preventivo biennale ai sensi dell’articolo 22 del D.Lgs. n. 13/2024;
- l’applicazione di determinate misure cautelari personali o reali, oppure la notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per i reati individuati dalla disposizione;
- il mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione;
- l’infedele dichiarazione di una delle cause di esclusione dagli ISA che consentono l’accesso al particolare regime previsto dal comma 7.
Nelle ipotesi contemplate dal comma 14, riguardanti le vicende penali indicate dal comma 13, lettera b), e il mancato pagamento delle rate, la decadenza riguarda soltanto l’annualità di riferimento. Restano validi i versamenti già effettuati, senza possibilità di rimborso, e l’Amministrazione finanziaria può procedere all’accertamento entro i termini previsti dal comma 17. (Cfr. art. 29, commi 13 e 14, del D.Lgs. n. 148/2026).
Merita particolare attenzione anche la disciplina dei termini di accertamento.
Il comma 17 dell’articolo 29 dispone, infatti, che, per i contribuenti che rinnovano il CPB 2026-2027 e adottano il ravvedimento per una o più annualità dal 2020 al 2023, i termini di decadenza per l’accertamento relativi alle annualità ravvedute siano prorogati al 31 dicembre 2029.
La stessa disposizione prevede, inoltre, che per i soggetti ISA che rinnovano l’adesione al concordato per il biennio 2026-2027 i termini di accertamento in scadenza al 31 dicembre 2026 siano prorogati al 31 dicembre 2027, indipendentemente dall’esercizio dell’opzione per il ravvedimento.
Il prolungamento dei termini deve essere attentamente considerato nella valutazione della convenienza dell’istituto, tenendo conto della protezione assicurata contro le specifiche tipologie di accertamento individuate dal legislatore. (Cfr. art. 29, comma 17, del D.Lgs. n. 148/2026).
Gli elementi informativi nel cassetto fiscale
Per agevolare i contribuenti nella determinazione delle imposte sostitutive, il § 5 del provvedimento prevede che l’Agenzia delle entrate renda disponibili, per ciascuna annualità, gli elementi informativi in suo possesso utili ai fini del calcolo.
Le informazioni saranno consultabili, quando disponibili, nel cassetto fiscale del contribuente, anche attraverso gli intermediari appositamente delegati. (Cfr. §§ 5.1 e 5.2 del provvedimento).
Come specificato nelle «Motivazioni» del provvedimento, tali elementi informativi non sono predisposti per i contribuenti che risultano aver presentato istanza di adesione al CPB per il biennio 2025-2026.
L’Allegato 1 individua i dati dei modelli REDDITI e IRAP utilizzati dall’Amministrazione finanziaria per la predisposizione delle informazioni, fornendo un riferimento operativo anche per la verifica degli importi da versare.
In definitiva, il provvedimento del 23 ottobre 2026 completa la disciplina operativa del nuovo ravvedimento collegato al rinnovo del concordato preventivo biennale, confermando il modello dell’opzione esercitata mediante versamento e introducendo una netta delimitazione dei soggetti ammessi.
Per i contribuenti interessati, la prima verifica riguarda pertanto la sussistenza del requisito del rinnovo del CPB 2024-2025. Solo successivamente assumono rilievo la scelta delle annualità da ravvedere, la determinazione delle imposte sostitutive e la programmazione dei versamenti da effettuare entro il 15 marzo 2027.
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