Il contribuente che intende contestare una cartella deve fornire la prova dell’errore commesso e dimostrare la correttezza dei dati indicati nella successiva rettifica
Con la decisione del 16 settembre 2026, (ordinanza n. 25406/2026), la Corte di cassazione è tornata sul tema della possibilità per il contribuente di correggere la dichiarazione dei redditi originariamente presentata, affermando che la dichiarazione è emendabile, anche in sede contenziosa, ed è quindi consentito al contribuente di fare valere errori di fatto o di diritto. La mera presentazione di una dichiarazione integrativa non determina, di per sé, il venir meno della pretesa tributaria fondata sui dati della dichiarazione originaria. Grava, infatti, sul contribuente che intenda contestare la pretesa l’onere di dimostrare l’errore dichiarativo inizialmente commesso e la correttezza degli elementi posti a fondamento della successiva rettifica.
La vicenda processuale
La decisione in commento origina dalla impugnazione di una cartella di pagamento emessa nei confronti di una società a responsabilità limitata, a seguito del controllo automatizzato eseguito dall’Agenzia ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr n. 600/1973 e dell’54-bis del Dpr n. 633/1972, della dichiarazione modello unico 2012 da cui scaturiva il recupero di Iva, interessi e sanzioni per l’anno di imposta 2011.
La società impugnava la cartella di pagamento contestando vizi formali della stessa e, nel merito della pretesa fiscale, la debenza dell’imposta alla luce della presentazione di una dichiarazione integrativa, avvenuta nel dicembre del 2013 a correzione della precedente dichiarazione contenuta nel modello unico 2012.
L’Agenzia, nel costituirsi, eccepiva che nessun rilievo aveva l’inoltro, ai sensi dell’articolo 2, commi 8 e 8 bis, del Dpr n. 322/1998, della dichiarazione integrativa e correttiva, essendo tardiva, in quanto avvenuto oltre il termine previsto dalla legge.
Il giudice di primo grado, investito della questione, rigettava il ricorso introduttivo pronunciando una sentenza che veniva confermata dal giudice d’appello. Dalla successiva impugnazione in Cassazione, da parte della contribuente, scaturiva una prima decisione dei giudici di legittimità, secondo cui il contribuente aveva facoltà di emendare la propria dichiarazione fiscale, anche dopo la proposizione della domanda giudiziale, laddove inficiata da errori di fatto o di diritto, salva l’applicazione delle sanzioni, e demandava al giudice del rinvio di tenerne conto.
La società contribuente provvedeva a riassumere il processo innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che ne accoglieva la pretesa annullando la cartella di pagamento originariamente impugnata.
Avverso tale decisione l’Agenzia proponeva ricorso in Cassazione eccependo con un unico motivo la violazione e falsa applicazione dell’articolo 36-bis del Dpr. n. 600/1973 e dell’articolo 54-bis del Dpr n. 633/1972, 2697 codice civile, in quanto il giudice di merito aveva omesso di tener conto del fatto che sussisteva l’onere del contribuente di provare le spese, e le componenti negative di reddito, giustificanti la dichiarazione correttiva, non essendo sufficiente la stessa come fonte di prova.
La decisione della Suprema corte
Con la decisione in commento i giudici di legittimità, dopo aver premesso che “la dichiarazione dei redditi non è una dichiarazione di volontà, bensì una dichiarazione di scienza, emendabile e ritrattabile” e che “il contribuente è sempre ammesso, in sede contenziosa, a provare che l’originaria dichiarazione era viziata da un errore di fatto o di diritto e che il presupposto impositivo non era sussistente”, affermano che “egli deve fornire la prova nel giudizio di quanto dichiarato, e il giudice non può limitarsi tout court a prendere per buona l’integrativa in luogo dell’originaria dichiarazione. In applicazione delle regole generali sulla ripartizione dell’onere della prova stabilite dall’art. 2697 cod. civ., spetta al contribuente che modifica e corregge la propria dichiarazione dimostrare il fatto impedivo dell’obbligazione tributaria”.
Brevi osservazioni
Il comma 8 dell’articolo, Dpr n. 322/1998 contiene le previsioni generali in materia di dichiarazione integrativa. Presupposto per la presentazione della dichiarazione integrativa è l’esistenza di una dichiarazione originaria validamente presentata. A tal fine è considerata valida anche la dichiarazione presentata entro novanta 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario.
La dichiarazione presentata oltre tale termine si considera invece definitivamente omessa ai sensi del comma 7 e non può costituire il presupposto di una successiva dichiarazione integrativa. Secondo il citato comma 8, fatta salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione dell’articolo 13, Dlgs n. 472/1997 , le dichiarazioni dei redditi, dell’Irap e dei sostituti di imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante una successiva dichiarazione da presentare, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione. Inoltre, a seguito delle modifiche apportate dall’articolo 5, Dl n. 193/2016, la possibilità di presentare dichiarazioni integrative dei redditi, dell’Irap e dei sostituti di imposta, sia a favore sia a sfavore del contribuente, è stata estesa entro il termine previsto per l’esercizio dell’attività di accertamento.
Ciò posto, a livello normativo, occorre osservare che la dichiarazione fiscale ha natura di atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, integrante un momento dell’iter procedimentale inteso all’accertamento dell’obbligazione tributaria ed al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono l’oggetto, come tale emendabile e ritrattabile quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che sulla base della legge devono restare a suo carico. In quanto tale essa è emendabile, anche nel corso del giudizio tributario. Il contribuente può quindi contestare la pretesa avanzata dall’Amministrazione finanziaria dimostrando che la dichiarazione originaria conteneva un errore di fatto o di diritto che ha determinato un’imposta maggiore di quella effettivamente dovuta.
Tuttavia, la sola presentazione di una dichiarazione integrativa non è sufficiente, di per sé, ad eliminare automaticamente la pretesa tributaria fondata sulla dichiarazione originaria.
Quando l’Agenzia emette un atto impositivo o una cartella di pagamento sulla base dei dati originariamente dichiarati, il contribuente che intenda contestarla deve fornire la prova dell’errore commesso e dimostrare la correttezza dei dati indicati nella successiva rettifica.
In pratica, durante il giudizio, il contribuente deve dimostrare, l’esistenza dell’errore contenuto nella dichiarazione originaria; la natura dell’errore (materiale, contabile, di qualificazione giuridica, ecc.); la correttezza della dichiarazione emendata, mediante documentazione contabile, fiscale o extracontabile idonea e, da ultimo, l’effettiva minore imposta dovuta rispetto a quella risultante dalla dichiarazione originaria.
Con la decisione in commento, i giudici di legittimità confermano l’orientamento consolidato già in precedenza adottato (riguardo Cassazione n. 13378/2016 e Cassazione n. 21968/2015), secondo cui la dichiarazione, quale dichiarazione di scienza, può essere corretta anche in sede contenziosa; tuttavia, l’emendabilità non comporta un’inversione dell’onere della prova, che resta a carico del contribuente, il quale invochi l’errore dichiarativo.
Pertanto, se l’Agenzia fonda la propria pretesa sui dati della dichiarazione originaria, il contribuente non vince la controversia semplicemente esibendo la dichiarazione integrativa, deve dimostrare, con elementi concreti e documentati, che la dichiarazione iniziale era errata e che quella successiva rappresenta correttamente la propria posizione fiscale.
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