La riqualificazione di una liberalità ricevuta da un professionista come compenso professionale dissimulato costituisce una delle ipotesi in cui il ricorso alla prova presuntiva da parte del Fisco produce la più marcata asimmetria a sfavore del contribuente. Il contributo esamina il fondamento normativo di tale riqualificazione (art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973), il suo rapporto con la donazione rimuneratoria di cui all’art. 770 del codice civile e gli indizi tipicamente valorizzati dagli Uffici alla luce dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ex art. 2729 del codice civile. Particolare attenzione è dedicata alle ragioni strutturali per cui il professionista, chiamato a fornire la prova positiva dell’altrui animus donandi, si trova in una posizione difensiva oggettivamente più debole, e agli strumenti – procedimentali e probatori – che l’ordinamento gli offre per contrastare tale asimmetria.
Tra le ipotesi di riqualificazione presuntiva più delicate che si incontrano nella prassi dell’accertamento tributario vi è quella che investe le liberalità – donazioni, legati testamentari, atti di generosità informale – ricevute da un professionista da parte di un proprio cliente o assistito. L’Ufficio, muovendo dalla constatazione che tra le parti intercorreva (o intercorreva anche) un rapporto professionale, tende talvolta a leggere l’attribuzione patrimoniale non come atto di liberalità ma come corrispettivo dissimulato per l’attività resa, con conseguente ripresa a tassazione ai fini delle imposte dirette, dell’irap e dell’iva. Assumono rilievo, quindi, la disamina del fondamento giuridico di tale riqualificazione, gli indizi valorizzati dagli Uffici e, soprattutto, le ragioni per cui il professionista destinatario della liberalità si trova, in questo genere di controversie, in una posizione difensiva strutturalmente più debole rispetto alla generalità dei contribuenti.
1) Il fondamento della riqualificazione, la simulazione relativa e la donazione rimuneratoria
La riqualificazione della liberalità come compenso, trova il proprio fondamento nell’art. 37, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ove sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore.
Applicata al caso della liberalità dissimulante un compenso, la norma si salda con lo schema civilistico della simulazione relativa oggettiva di cui agli artt. 1414 e seguenti del codice civile: il negozio apparente – la donazione, il legato – non corrisponderebbe alla reale volontà delle parti, le quali avrebbero in realtà inteso remunerare una prestazione professionale.
La giurisprudenza di legittimità, peraltro, ha chiarito che la riqualificazione ex art. 37, comma 3, non presuppone necessariamente un accordo simulatorio in senso tecnico, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, idoneo a eludere il regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta : un ampliamento della base applicativa della norma che, se da un lato amplia i poteri accertativi dell’Ufficio, dall’altro rende ancora più cruciale il rispetto rigoroso dei requisiti di gravità, precisione e concordanza dell’apparato indiziario posto a fondamento della pretesa.
La donazione rimuneratoria nel diritto civile: l’art. 770 del codice civile
Occorre muovere da un dato normativo spesso trascurato nella prassi accertativa: l’ordinamento civilistico contempla espressamente, quale ipotesi di liberalità pienamente valida, la donazione compiuta per riconoscenza o in considerazione dei meriti del donatario o per speciale rimunerazione .
La donazione rimuneratoria costituisce, dunque, una fattispecie tipica e non patologica: l’esistenza di un pregresso rapporto – anche professionale – tra le parti e la finalità di gratitudine della dazione, non solo non escludono, ma sono anzi tipicamente compatibili con tale figura. Sul piano teorico, pertanto, il solo fatto che tra donante e donatario intercorresse un rapporto professionale non dovrebbe mai, di per sé, essere sufficiente a fondare la riqualificazione: occorrerebbe, in aggiunta, la prova autonoma e positiva della divergenza tra la volontà dichiarata (l’animus donandi) e quella effettiva (l’intento remunerativo dissimulato).
Nella pratica, tuttavia, tale distinzione teorica si scontra con un contesto probatorio strutturalmente sfavorevole al professionista, per le ragioni che andiamo ad analizzare nel prosieguo.
2) Primo condizionamento: la presunzione di onerosità del rapporto professionale – Gli indizi
Il primo condizionamento sistemico: la presunzione di onerosità del rapporto professionale
Un primo elemento che concorre, indirettamente ma significativamente a rendere fragile la posizione del professionista, è costituito dalla regola generale, di matrice civilistica, secondo cui nel contratto d’opera intellettuale l’onerosità costituisce la regola, mentre la gratuità rappresenta l’eccezione: la giurisprudenza di legittimità ha di recente ribadito che l’onerosità della prestazione professionale opera anche in assenza di un’espressa pattuizione del corrispettivo, e che la gratuità, configurabile solo in via eccezionale, richiede una prova rigorosa, gravante su chi la invoca .
Tale principio, enunciato con riferimento al rapporto sottostante tra professionista e cliente, tende a proiettarsi, nella prassi accertativa, anche sulle attribuzioni patrimoniali ulteriori, intercorse tra le stesse parti: se ogni prestazione professionale si presume remunerata, l’Ufficio è indotto a leggere qualsiasi somma di non trascurabile importo, comunque pervenuta al professionista da un proprio cliente, come astrattamente riconducibile – fino a prova contraria – alla stessa logica di onerosità, anche quando la somma sia stata qualificata dalle parti come liberalità.
Si tratta di una sovrapposizione concettualmente scorretta – la presunzione di onerosità riguarda il sinallagma della prestazione resa, non ogni distinto trasferimento patrimoniale intercorso tra le stesse parti – ma che nella prassi finisce sovente per condizionare la valutazione complessiva della fattispecie.
Sul piano più strettamente probatorio, la giurisprudenza tributaria più recente ha del resto valorizzato, a favore dell’Ufficio, il criterio della cd. vicinanza alla prova, ritenendo che sia il contribuente – in quanto soggetto nella cui sfera si collocano gli elementi dimostrativi rilevanti – a dover fornire la prova della gratuità che eccepisce e ha riconosciuto valore presuntivo anche a dichiarazioni di terzi raccolte in sede istruttoria : strumenti che, sebbene enunciati con riferimento a fattispecie di prestazioni asseritamente gratuite, restituiscono con chiarezza il clima probatorio complessivo entro cui si colloca, oggi, la posizione del professionista chiamato a giustificare una liberalità ricevuta da un proprio assistito.
Gli indizi tipicamente valorizzati dall’Ufficio e la loro tenuta alla luce dell’art. 2729 c.c.
Nella prassi, l’impianto presuntivo utilizzato per riqualificare una liberalità come compenso, si fonda su un numero ristretto di indizi ricorrenti, la cui tenuta – singola e complessiva – deve essere sempre vagliata alla luce dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 del codice civile, vale a dire:
- – la sussistenza di un pregresso rapporto professionale tra le parti, di durata più o meno lunga;
- – l’assenza di un vincolo di parentela o di affinità tra donante e donatario, elemento che l’Ufficio tende a leggere come indice dell’anomalia della liberalità rispetto allo schema tipico della donazione, di regola compiuta tra familiari;
- – l’entità della somma o del bene donato, ritenuta sproporzionata rispetto a un ordinario gesto di riconoscenza e, per contro, ritenuta coerente con l’ampiezza dell’attività professionale resa;
- – la contestualità, o in ogni modo la prossimità temporale, tra l’attribuzione patrimoniale e lo svolgimento dell’incarico professionale;
- – il vantaggio fiscale conseguito qualificando l’attribuzione come donazione o legato anziché come compenso, soggetto quest’ultimo a un più gravoso regime impositivo ai fini delle imposte dirette, dell’irap e dell’iva.
Ognuno di tali elementi, tuttavia, presenta, se isolatamente considerato, evidenti limiti di tenuta sul piano della gravità e della precisione richieste dall’art. 2729 del codice civile.
La sola esistenza di un rapporto professionale pregresso, come si è visto, è pienamente compatibile con la donazione rimuneratoria tipizzata dall’art. 770 del codice civile e non può, da sola, fondare alcuna presunzione di compenso dissimulato, pena un’inammissibile equivalenza automatica tra rapporto professionale e liberalità sospetta, generalizzabile ad libitum a qualsiasi rapporto di fiducia di lunga durata.
L’assenza di vincoli familiari, a sua volta, prova soltanto ciò che afferma – l’assenza di un vincolo familiare – e non è di per sé indicativa dell’assenza di un legame personale autonomo, che può essersi sviluppato, nel tempo, a prescindere da un’origine professionale del rapporto. L’entità della somma, se pure elevata, rientra a pieno titolo nell’autonomia negoziale dei privati costituzionalmente garantita e trova, anzi, un preciso referente normativo proprio nella donazione rimuneratoria, la cui funzione tipica è quella di ricompensare – anche in modo significativo – meriti realmente conseguiti.
Quanto, infine, al vantaggio fiscale, la giurisprudenza di legittimità è pacifica nel ritenere che esso non costituisca di per sé indice di simulazione, non essendo il contribuente tenuto a optare, nell’esercizio della propria autonomia negoziale, per la soluzione fiscalmente più onerosa , pena la conseguenza, palesemente eccessiva, che ogni liberalità disposta in favore di un soggetto che abbia in qualche modo reso servizi al donante, sarebbe geneticamente sospetta.
È solo la convergenza reale – non meramente affiancata – di più elementi, ciascuno dotato di autonoma gravità e precisione, a poter eventualmente fondare la presunzione, secondo il costante insegnamento della Corte di Cassazione in tema di cd. convergenza del molteplice .
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3) La strutturale asimmetria probatoria a sfavore del professionista e il paradosso della competenza
Al di là della tenuta teorica dei singoli indizi, la posizione difensiva del professionista destinatario di una liberalità, presenta una debolezza strutturale che merita di essere segnalata.
- In primo luogo, la prova contraria che gli viene richiesta ha sostanzialmente come oggetto un fatto negativo e interiore – l’assenza di un accordo simulatorio, la sussistenza dell’autentico animus donandi in capo al disponente – per sua natura difficilmente dimostrabile con elementi diretti: non esistono, di regola, documenti che attestino positivamente l’intenzione liberale di chi dona, la quale si desume, essa stessa, solo per via indiziaria dal complesso delle circostanze. Il professionista si trova, così, a dover fornire una prova quasi diabolica, tanto più quando – come accade sovente nelle liberalità disposte per testamento – il disponente non è più in vita al momento dell’accertamento e non può essere sentito per confermare le proprie reali motivazioni. La debolezza di tale prova negativa trova, del resto, puntuale riscontro nella giurisprudenza di legittimità formatasi in tema di simulazione negoziale del prezzo di compravendita, secondo cui la prova negativa costituita dalla sola documentazione bancaria – l’assenza di tracce del pagamento sui conti correnti – è di per sé inidonea a dimostrare la diversa causa negoziale sottostante al negozio formalizzato, dal momento che le risultanze degli estratti conto non hanno alcuna attinenza certa e causalmente efficiente rispetto alla dimostrazione della causa gratuita, potendo la provvista utilizzata provenire dalle più varie fonti e non necessariamente transitare per i canali bancari : un principio enunciato in un contesto contiguo (la simulazione del prezzo in una compravendita) ma pienamente estensibile, quanto alla sua ratio, alla posizione del professionista chiamato a dimostrare, con mezzi altrettanto indiretti, la genuinità di una liberalità ricevuta.
- In secondo luogo, l’asimmetria si aggrava quando il rapporto sottostante è, come nel caso dell’assistenza fiscale o contabile, connotato da un elevato grado di fiducia personale e da una progressiva estensione dell’incarico oltre i confini di una prestazione professionale in senso stretto: proprio la circostanza che il professionista abbia reso, nel tempo, servizi di natura più propriamente relazionale e assistenziale – ulteriori rispetto a quelli oggetto di specifica fatturazione – è talvolta letta dall’Ufficio non come prova dell’approfondimento di un legame personale autonomo, idoneo a fondare civilisticamente l’animus donandi, ma, all’opposto, come ulteriore riprova dell’ampiezza (e quindi del valore) dell’attività resa, con un effetto paradossale per cui lo stesso elemento fattuale è fatto scivolare, a seconda della prospettiva, a sostegno dell’una o dell’altra tesi.
Va, infine, sottolineato come tale asimmetria di fatto debba essere significativamente ridimensionata, sul piano dell’onere della prova in giudizio, alla luce dell’art. 7, comma 5-bis, del D.lgs. n. 546/1992, secondo cui è l’Amministrazione a dover provare in giudizio, in modo circostanziato e puntuale, le violazioni contestate con l’atto impugnato.
La giurisprudenza di legittimità, ha chiarito che tale disposizione non incide sulla distribuzione dell’onere della prova nei soli casi in cui operino presunzioni legali, la cui disciplina sostanziale resta salvaguardata dalla clausola di coerenza con la normativa tributaria sostanziale.
Nella riqualificazione della liberalità come compenso professionale, tuttavia, non è in rilievo alcuna presunzione legale, bensì un ordinario ragionamento presuntivo di elaborazione giurisprudenziale, fondato sugli indizi sopra esaminati: proprio per questo genere di presunzioni, la novella del 2022 svolge la propria portata piena e non attenuata, imponendo all’Ufficio – e non al professionista – l’onere di provare in giudizio, con elementi circostanziati e puntuali, la sussistenza degli indizi gravi, precisi e concordanti posti a fondamento della riqualificazione. Si tratta di un argomento difensivo di rilievo non secondario, che il professionista può opportunamente valorizzare in sede contenziosa per riequilibrare, quantomeno sul piano dell’onere della prova in giudizio, la posizione di debolezza fin qui descritta.
Il paradosso della competenza tecnica del professionista
Un ulteriore profilo di squilibrio, specifico della fattispecie in esame, riguarda come accennato la posizione del professionista dotato di competenze tecnico-fiscali: il commercialista, il consulente tributario, l’avvocato tributarista.
In questi casi, l’Ufficio tende a valorizzare, quale ulteriore elemento indiziario, la circostanza che il donatario, proprio in ragione della propria professione, fosse perfettamente consapevole del più mite trattamento fiscale riservato alla donazione rispetto al compenso professionale.
Si tratta, tuttavia, di un argomento che, se utilizzato quale autonomo elemento presuntivo, si espone a un evidente vizio logico: la competenza tecnica del beneficiario riguarda, al più, la sua capacità di comprendere le conseguenze fiscali di un fatto (la ricezione di una liberalità) che deve, però, essere prima autonomamente dimostrato nella sua reale natura simulatoria; utilizzata a ritroso, per dedurre dalla competenza professionale la sussistenza stessa della simulazione, la competenza tecnica si trasforma in una sorta di presunzione di malafede riservata, di fatto, ai soli professionisti del settore fiscale, in violazione del principio per cui il vantaggio fiscale conseguito attraverso una forma giuridica astrattamente lecita non è di per sé indice di simulazione, chiunque ne sia il beneficiario.
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4) Il ruolo, e i limiti, del contraddittorio endoprocedimentale rafforzato – Riflessi penali
In un contesto probatorio così strutturalmente sfavorevole, il contraddittorio endoprocedimentale rafforzato, introdotto dall’art. 6-bis della Legge n. 212/2000, assume un rilievo particolare quale strumento di riequilibrio. Il comma 4 della disposizione impone che l’atto adottato all’esito del contraddittorio tenga conto delle osservazioni del contribuente e sia motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere : ne discende che, quando il professionista introduca in sede procedimentale elementi idonei a corroborare la genuinità della liberalità – ad esempio la dimostrazione storica di un legame personale autonomo e risalente, ovvero circostanze oggettive che rendano irragionevole un trattamento differenziato rispetto ad analoghe liberalità disposte dallo stesso dante causa in favore di soggetti terzi posti in posizione paritetica – l’Ufficio non può limitarsi a richiamare, in termini generali, la ripartizione dell’onere della prova in tema di simulazione, ma deve confrontarsi puntualmente con tali deduzioni, pena l’illegittimità dell’atto per difetto di motivazione rafforzata .
Va peraltro segnalato che tale presidio procedimentale, per quanto rilevante, non elimina l’asimmetria probatoria di fondo descritta nei paragrafi precedenti, ma ne mitiga solo gli effetti più insidiosi: il contraddittorio impone all’Ufficio di prendere posizione sugli elementi difensivi offerti, senza tuttavia alleviare, sul piano sostanziale, la difficoltà per il professionista di fornire una prova positiva di un fatto – l’autentica volontà liberale altrui – che resta, per sua natura, refrattario alla dimostrazione diretta.
Cenno ai riflessi penali
Merita, infine, un cenno la circostanza che la riqualificazione di una liberalità come compenso professionale, quando raggiunga soglie quantitative rilevanti, è sovente comunicata dall’Ufficio alla Procura della Repubblica quale notizia di reato.
Va, in proposito, ribadito che le presunzioni tributarie, anche quando dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza rilevanti in sede fiscale, non costituiscono di per sé prova della commissione del reato, potendo assumere, nel processo penale, un valore solo meramente indiziario ai sensi dell’art. 192, comma 2, del codice di procedura penale , perciò il giudice penale è tenuto a verificare, secondo lo statuto probatorio proprio di quel processo, la sussistenza autonoma degli elementi costitutivi del reato, senza poter fondare una condanna esclusivamente sul ragionamento presuntivo elaborato in sede fiscale .
Va inoltre ricordato che l’art. 4, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 74/2000, esclude la rilevanza penale della non corretta classificazione e della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati siano stati in ogni modo indicati nella documentazione rilevante ai fini fiscali: disposizione che assume un rilievo non secondario proprio nelle fattispecie in cui la pretesa erariale si fondi su una riqualificazione presuntiva della natura di un’attribuzione patrimoniale, piuttosto che sull’occultamento di elementi reddituali oggettivamente esistenti.
5) Conclusioni
La riqualificazione di una liberalità ricevuta dal professionista come compenso dissimulato costituisce, per le ragioni esposte, una delle ipotesi in cui il ricorso alla prova presuntiva da parte dell’Ufficio incontra la più accentuata asimmetria a sfavore del contribuente: la presunzione civilistica di onerosità del rapporto professionale, la difficoltà di fornire una prova positiva dell’animus donandi altrui – spesso non più verificabile per il sopravvenuto decesso del disponente – e il rischio che la stessa competenza tecnica del professionista sia impropriamente utilizzata come indizio di consapevolezza fraudolenta, concorrono a determinare un contesto probatorio strutturalmente sfavorevole.
Proprio per tale ragione, il rigoroso rispetto dei requisiti di gravità, precisione e concordanza dell’art. 2729 del codice civile, l’effettivo esercizio delle garanzie procedimentali oggi offerte dal contraddittorio rafforzato ex art. 6-bis, della Legge n. 212/2000, inclusa la corretta valorizzazione dell’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992 – che, non venendo qui in rilievo alcuna presunzione legale, impone per intero all’Ufficio e non al contribuente, l’onere di provare in giudizio la sussistenza di un compendio indiziario grave, preciso e concordante – costituiscono gli strumenti su cui deve necessariamente fondarsi qualsiasi strategia difensiva volta a dimostrare che, dietro la liberalità contestata, non si celi altro che l’autentica e genuina riconoscenza di chi l’ha disposta.
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