Requisiti, effetti e sanatoria nel concordato preventivo biennale 2026/2027: commento al documento del Consiglio Nazionale e dell’Agenzia delle Entrate
Analisi sistematica delle novità del Decreto Omnibus (D.Lgs. n. 148/2026), con approfondimento sul regime di ravvedimento speciale e sulle premialità per il rinnovo
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Il 16 settembre 2026, con l’Informativa n. 116/2026, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha diffuso, in collaborazione con l’Agenzia delle Entrate, una Guida operativa dedicata alla nuova stagione del Concordato Preventivo Biennale per il biennio 2026-2027. Il documento, aggiornato al D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148 (c.d. Decreto Omnibus), rappresenta uno strumento di riferimento per i professionisti chiamati ad assistere la propria clientela nella valutazione della proposta concordataria. La presente circolare ne analizza i contenuti essenziali, integrandoli con un approfondimento dedicato al regime di ravvedimento speciale per le annualità 2020-2023, riservato ai contribuenti che rinnovano l’adesione al CPB. |
Con la pubblicazione della Guida operativa sul Concordato Preventivo Biennale, avvenuta il 16 settembre 2026 mediante l’Informativa CNDCEC n. 116/2026, si apre formalmente la stagione operativa del CPB per il biennio 2026-2027.
Il documento – frutto della collaborazione istituzionale fra il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e l’Agenzia delle Entrate – si propone di fornire una sintesi ragionata delle regole applicabili tanto ai contribuenti che si accostano per la prima volta all’istituto quanto a coloro che, avendo già partecipato al biennio 2024-2025, intendono proseguire il percorso di compliance.
L’aspetto di maggiore rilievo è l’integrale aggiornamento del testo alle modifiche introdotte dal D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, entrato in vigore il 12 agosto 2026, che ha inciso in profondità sulla disciplina originaria del D.Lgs. n. 13/2024: dalla riformulazione delle cause di esclusione e decadenza, al potenziamento delle premialità per il rinnovo, fino all’introduzione di un nuovo regime di ravvedimento speciale destinato a definire le annualità 2020-2023.
A questo quadro si aggiungono le novità recate dal D.L. 27 marzo 2026, n. 38, convertito dalla L. n. 88/2026, che ha differito il termine di adesione dal 30 settembre al 31 ottobre 2026 (2 novembre 2026) e ha rideterminato le soglie massime di incremento della proposta concordataria.
1) Ambito soggettivo: i requisiti di accesso e le condizioni ostative
La Guida CNDCEC-Agenzia delle Entrate conferma, anzitutto, la platea soggettiva dell’istituto: possono aderire al CPB i titolari di reddito d’impresa, di arti o di professioni che applichino gli Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale ai sensi dell’art. 9-bis del D.L. n. 50/2017. Il contribuente, inoltre, non deve presentare debiti tributari o contributivi definitivamente accertati in misura pari o superiore a 5.000 euro con riferimento al periodo d’imposta precedente, fatta salva la possibilità di estinguerli entro il termine di adesione.
Particolarmente significativa è la novità recata dall’art. 28 del D.Lgs. n. 148/2026, che ha introdotto il comma 2-bis all’art. 10 e il comma 1-bis all’art. 11 del D.Lgs. n. 13/2024.
Le due disposizioni stabiliscono un principio di assoluta rilevanza sistematica: l’adesione formulata in difetto dei requisiti di accesso (art. 10, comma 2-bis) o in presenza di cause di esclusione (art. 11, comma 1-bis) è priva di effetti, senza che ciò configuri un’ipotesi di decadenza. Si tratta di un’innovazione di grande portata pratica, giacché nella disciplina previgente l’eventuale carenza originaria dei presupposti veniva gestita attraverso il meccanismo della decadenza, con la conseguenza che il contribuente rimaneva comunque tenuto al versamento delle imposte calcolate sul reddito concordato. La nuova impostazione, per contro, azzera ab origine gli effetti del concordato, restituendo il contribuente alla tassazione ordinaria.
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Attenzione La distinzione fra adesione priva di effetti (artt. 10, comma 2-bis, e 11, comma 1-bis, D.Lgs. n. 13/2024, come introdotti dall’art. 28, D.Lgs. n. 148/2026) e decadenza (art. 22, D.Lgs. n. 13/2024) assume rilevanza operativa diretta: nella prima ipotesi, il contribuente non subisce alcuna penalizzazione; nella seconda, restano comunque dovute le imposte sul maggior reddito concordato, ove superiore a quello effettivo. |
La Guida dedica un approfondimento specifico alla posizione dei professionisti associati, chiarendo che la condizione di adesione coordinata fra il singolo titolare di reddito di lavoro autonomo e l’associazione o società professionale di appartenenza opera esclusivamente qualora le rispettive attività risultino riconducibili al medesimo indice ISA. Si tratta di una precisazione introdotta dal D.Lgs. n. 148/2026 che restringe sensibilmente la portata dell’obbligo di adesione congiunta, superando le incertezze interpretative emerse nella prima stagione applicativa.
Il fatto che uno degli associati risulti escluso dall’applicazione degli ISA non preclude, di per sé, la possibilità per l’intera struttura di aderire al concordato.
2) La proposta, l’adesione e la facoltà di revoca
L’elaborazione della proposta concordataria avviene mediante il software “Il tuo ISA 2026 CPB”, messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate. Il contribuente inserisce i dati necessari per l’applicazione degli ISA e le informazioni aggiuntive richieste dalla procedura; l’applicativo restituisce in tempo reale il reddito proposto per il biennio 2026-2027 e il valore della produzione netta ai fini IRAP. La determinazione tiene conto sia del reddito dichiarato nel periodo d’imposta 2025 sia del livello di affidabilità conseguito, nonché di eventuali eventi straordinari segnalati dal contribuente.
Il termine per l’adesione è stato oggetto di una duplice modifica normativa. L’originario termine del 30 settembre, previsto dall’art. 9 del D.Lgs. n. 13/2024, è stato differito al 31 ottobre 2026 dall’art. 7-bis del D.L. n. 38/2026, convertito dalla L. n. 88/2026, in modo da allinearlo alla scadenza per la presentazione telematica del modello Redditi 2026. Poiché il 31 ottobre 2026 cade di sabato e il 1 novembre è festivo, la scadenza operativa slitta al lunedì 2 novembre 2026.
La Guida illustra analiticamente le due modalità di adesione – invio congiunto al modello ISA all’interno della dichiarazione dei redditi, ovvero invio autonomo con il solo frontespizio del modello Redditi 2026 e l’indicazione del codice 1 nella casella “Comunicazione CPB” – nonché la nuova facoltà di revoca, che consente di ritirare un’adesione precedentemente comunicata prima della scadenza, con indicazione del codice 2 o del codice 3 per la revoca in fase di invio dichiarativo. Si segnala, inoltre, la possibilità di sostituire una comunicazione di adesione già trasmessa con una nuova, senza necessità di revoca preventiva.
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Cosa fare Lo studio professionale deve programmare il flusso operativo in modo da completare, entro il 2 novembre 2026: (i) la compilazione del modello ISA relativo al p.i. 2025; (ii) l’acquisizione e la valutazione della proposta CPB; (iii) la raccolta del mandato scritto dal cliente; (iv) l’invio telematico dell’adesione, preferibilmente in abbinamento alla dichiarazione dei redditi.
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L’oggetto del concordato e gli effetti dell’adesione
La Guida chiarisce con precisione il perimetro dei redditi oggetto della proposta concordataria.
Per i lavoratori autonomi, il riferimento è al reddito determinato ai sensi dell’art. 54, comma 1, del TUIR, al netto di plusvalenze, minusvalenze, redditi da partecipazione in società di persone, corrispettivi per cessione della clientela e maggiorazione del costo del lavoro ex art. 4, D.Lgs. n. 216/2023.
Per i soggetti titolari di reddito d’impresa, il perimetro esclude analogamente plusvalenze e sopravvenienze attive, minusvalenze e sopravvenienze passive, utili e perdite da partecipazione, nonché la maggiorazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing prevista dall’art. 1, commi 427-436, della L. n. 199/2025. In ogni caso, il reddito concordato non può risultare inferiore a 2.000 euro, così come il valore della produzione netta ai fini IRAP.
Sul piano degli effetti, l’adesione comporta in primo luogo l’irrilevanza fiscale della quota di reddito effettivo eccedente il reddito concordato, fatte salve le rettifiche previste dagli artt. 15, 16 e 17 del D.Lgs. n. 13/2024. In secondo luogo, il contribuente beneficia dell’esclusione dagli accertamenti analitici e analitico-induttivi ex art. 39, D.P.R. n. 600/1973, a condizione che non emergano cause di decadenza.
La Guida elenca, inoltre, il pacchetto premiale riconosciuto per effetto dell’adesione: esonero dal visto di conformità per la compensazione dei crediti IVA fino a 70.000 euro, per le imposte dirette e IRAP fino a 50.000 euro, esclusione dalla disciplina delle società non operative, anticipazione di un anno dei termini di decadenza dall’accertamento e, a determinate condizioni, esclusione della determinazione sintetica del reddito.
Sul maggior reddito concordato – ossia sulla differenza fra il reddito proposto per il biennio e quello dichiarato nel periodo d’imposta precedente – il contribuente può applicare un’imposta sostitutiva con aliquota variabile in funzione del punteggio ISA. Come opportunamente ricorda la Guida, l’adesione al CPB non produce effetti ai fini IVA, la cui applicazione prosegue secondo le regole ordinarie.
Tavola 1 – Aliquote dell’imposta sostitutiva sul maggior reddito concordato (art. 20-bis, D.Lgs. n. 13/2024)
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Punteggio ISA (p.i. precedente) |
Aliquota sostitutiva IRPEF/IRES
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Aliquota sostitutiva IRAP |
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≥ 8 |
10% |
3,9% |
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≥ 6 e < 8
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12% |
3,9% |
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< 6 |
15% |
3,9%
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3) Cessazione e decadenza: una distinzione sistematica
Uno degli aspetti su cui la Guida insiste con particolare chiarezza è la distinzione fra le cause di cessazione del concordato – che determinano la perdita di efficacia del patto per il verificarsi di circostanze sopravvenute capaci di alterarne i presupposti economici – e le cause di decadenza, che presuppongono violazioni di particolare gravità imputabili al contribuente e producono la caducazione retroattiva degli effetti per entrambi i periodi d’imposta del biennio.
Fra le cause di cessazione, la Guida segnala: la cessazione dell’attività, la modifica dell’attività esercitata (salvo che il nuovo indice ISA sia il medesimo), il verificarsi di circostanze eccezionali che determinino una contrazione dei redditi effettivi superiore al 30% rispetto a quelli concordati, l’adesione al regime forfetario e le operazioni straordinarie. Con riferimento al rinnovo, il D.Lgs. n. 148/2026 ha introdotto una clausola di salvaguardia per l’ingresso di nuovi soci o associati che, nell’anno precedente, abbiano percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati, ovvero redditi d’impresa o di lavoro autonomo non superiori complessivamente a 35.000 euro.
Le cause di decadenza, per converso, attengono a ipotesi più gravi, quali l’accertamento di violazioni rilevanti e l’omesso versamento non regolarizzato a seguito di comunicazione ex art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973. In caso di decadenza, restano dovute le imposte e i contributi determinati sul reddito concordato, qualora superiore a quello effettivamente conseguito.
Tavola 2 – Confronto sistematico fra cessazione e decadenza dal CPB
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Profilo
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Cessazione |
Decadenza |
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Natura |
Circostanze sopravvenute oggettive |
Violazioni imputabili al contribuente
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Effetti temporali |
Dalla data dell’evento |
Retroattivi (entrambi i p.i.) |
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Imposte |
Tassazione ordinaria dal momento della cessazione
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Dovute sul reddito concordato se > effettivo |
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Novità D.Lgs. 148/2026 |
Clausola salvaguardia nuovi soci (≤ 35.000 €) |
Soppressione lett. d) dell’art. 22 |
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Adesione senza requisiti
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Non applicabile |
Non applicabile (priva di effetti ex artt. 10, co. 2-bis, e 11, co. 1-bis) |
Le premialità potenziate in caso di rinnovo dell’adesione
Il legislatore ha costruito un sistema di incentivi crescenti destinato a premiare la continuità del rapporto di compliance fra contribuente e Amministrazione finanziaria. L’art. 14, commi 1-bis e 1-ter, del D.Lgs. n. 13/2024, introdotti dall’art. 28 del Decreto Omnibus, riconoscono ai contribuenti che rinnovano l’adesione per un secondo biennio un pacchetto premiale significativamente rafforzato rispetto a quello ordinario.
Tavola 3 – Benefici premiali: prima adesione vs. rinnovo
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Beneficio |
Prima adesione |
Rinnovo (II biennio) |
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Esonero visto conformità compensazione crediti IVA |
70.000 €
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100.000 € |
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Esonero visto conformità compensazione imposte dirette/IRAP |
50.000 € |
70.000 € |
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Esonero visto/garanzia rimborsi IVA
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70.000 € |
100.000 € |
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Anticipazione termini decadenza accertamento |
1 anno |
2 anni
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Interessi su rateazione saldo/acconto |
Dovuti |
Azzerati |
Si tratta di un complesso di misure che concorre a rendere il rinnovo sensibilmente più conveniente rispetto alla prima adesione, riducendo i costi burocratici di gestione dello studio e ampliando la finestra di operatività in compensazione senza la necessità di apporre il visto di conformità.
Sul piano operativo, merita segnalare che la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 6 luglio 2026 ha precisato che, per il periodo d’imposta 2025, i contribuenti già vincolati al concordato non possono dichiarare ulteriori componenti positivi al fine di migliorare il punteggio ISA, restando il reddito e il valore della produzione netta definiti contrattualmente dall’adesione originaria: un aspetto di cui tenere conto nella fase di valutazione della proposta per il biennio successivo.
Il ravvedimento speciale per le annualità 2020-2023: la terza edizione della sanatoria
L’art. 29 del D.Lgs. n. 148/2026 introduce la terza edizione del regime di ravvedimento speciale collegato al concordato preventivo biennale, dopo le precedenti versioni disciplinate dall’art. 2-quater del D.L. n. 113/2024 (CPB 2024-2025, annualità 2018-2022) e dall’art. 12-ter del D.L. n. 84/2025 (CPB 2025-2026, annualità 2019-2023). La Guida CNDCEC dedica a questa misura l’intero capitolo 6, confermandone la rilevanza strategica per gli studi professionali.
Ambito soggettivo e perimetro temporale
Il perimetro soggettivo del nuovo ravvedimento presenta una restrizione significativa rispetto alle edizioni precedenti: possono accedervi esclusivamente i soggetti ISA che rinnovano l’adesione al CPB per il biennio 2026-2027. Restano pertanto esclusi tanto coloro che aderiscono al concordato per la prima volta, quanto coloro che avevano aderito al biennio 2025-2026 senza poi effettuare un rinnovo. In sostanza, la platea dei destinatari coincide con i contribuenti che avevano già partecipato al CPB 2024-2025 e che ora confermano la propria adesione.
Il perimetro temporale della sanatoria abbraccia i periodi d’imposta dal 2020 al 2023. La scelta può riguardare anche una sola annualità, consentendo al contribuente di modulare l’intervento in funzione dell’effettiva esposizione al rischio di accertamento.
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Nota critica Nel corso dell’iter di approvazione del D.Lgs. n. 148/2026 era stata ipotizzata un’estensione della sanatoria fino all’annualità 2024. Il testo definitivo dell’art. 29, entrato in vigore il 12 agosto 2026, ha invece circoscritto il perimetro alle sole annualità 2020-2023. Si tratta di un aspetto da tenere presente nella fase di consulenza al cliente, al fine di evitare aspettative non fondate sulla normativa vigente. |
Il meccanismo di calcolo
La struttura del ravvedimento si articola in due fasi: la determinazione della base imponibile incrementale e l’applicazione dell’aliquota sostitutiva. Per ciascuna annualità, il contribuente calcola la differenza fra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato e il valore dello stesso incrementato di una percentuale correlata al punteggio ISA conseguito nell’anno da sanare.
Tavola 4 – Percentuali di incremento della base imponibile per il ravvedimento speciale (art. 29, D.Lgs. n. 148/2026)
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Punteggio ISA |
Percentuale di incremento |
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Pari a 10 |
5% |
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≥ 8 e < 10
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10% |
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≥ 6 e < 8 |
20% |
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≥ 4 e < 6 |
30%
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≥ 3 e < 4 |
40% |
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< 3 |
50% |
Sulla base imponibile così determinata si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nella misura del 10% (punteggio ≥ 8), del 12% (punteggio ≥ 6 e < 8) o del 15% (punteggio < 6). Per l’IRAP, l’aliquota sostitutiva è fissa al 3,9%. Per le annualità 2020 e 2021 – caratterizzate dagli effetti economici della pandemia – le imposte sostitutive sono ridotte del 30%. Un regime specifico è previsto per i contribuenti che in una delle annualità dal 2020 al 2023 non hanno applicato gli ISA per cause legate alla pandemia, alla non normale attività o all’esercizio di più attività con ricavi secondari superiori al 30%: per costoro l’incremento forfetario è fissato al 25% e l’aliquota sostitutiva al 12,5%.
Come segnalato sia dalla Guida CNDCEC, l’imposta sostitutiva dovuta per ciascuna annualità ai fini delle imposte sui redditi non può risultare inferiore a 1.000 euro.
Scadenze, rateizzazione e perfezionamento
Il versamento dell’imposta sostitutiva – in unica soluzione o mediante un piano di rateizzazione in un numero massimo di dieci rate mensili di importo costante – decorre dal 1 gennaio 2027, con scadenza per il primo pagamento fissata al 15 marzo 2027. Sulle rate successive alla prima si applicano gli interessi calcolati al tasso legale vigente, con decorrenza dalla scadenza della prima rata.
Il ravvedimento si perfeziona con il versamento dell’unica soluzione o della prima rata: da quel momento scatta l’effetto inibitorio nei confronti dei poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria per le annualità coperte dalla sanatoria. L’omesso versamento anche di una sola delle rate successive alla prima determina l’iscrizione a ruolo del residuo dovuto con applicazione della sanzione in misura piena e il venir meno retroattivo dello scudo protettivo.
Le cause ostative al ravvedimento
La sanatoria non produce effetti ed è preclusa per le annualità in relazione alle quali, anteriormente alla data di versamento della prima rata o dell’unica soluzione, sia stato notificato un processo verbale di constatazione (PVC) relativo a violazioni sui redditi o sull’IRAP, un avviso di accertamento o un invito al contraddittorio, ovvero schemi di provvedimenti o atti di recupero riguardanti crediti d’imposta inesistenti o indebitamente utilizzati. Merita sottolineare che la preclusione opera per la singola annualità colpita dall’atto, lasciando impregiudicata la possibilità di sanare le restanti annualità scoperte. La verifica preventiva del Cassetto Fiscale e della casella PEC del cliente rappresenta, pertanto, un passaggio inderogabile della prassi professionale.
4) Vademecum operativo per lo studio professionale
La gestione del pacchetto CPB 2026-2027 e ravvedimento speciale richiede un approccio strutturato e cronologicamente ordinato. La tavola che segue sintetizza le fasi principali dell’attività di studio.
Tavola 5 – Vademecum operativo per la gestione del CPB 2026/2027 e del ravvedimento speciale
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Fase |
Attività chiave
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Scadenza |
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1. Diagnostica soggettiva |
Verifica applicazione ISA; controllo condizioni ostative; verifica debiti < 5.000 € |
Preliminare |
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2. Analisi rischio pregresso
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Consultazione Cassetto Fiscale e PEC; storico ISA 2020-2025; coerenza reddituale 2023 |
Settembre 2026 |
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3. Simulazione ravvedimento |
Base incrementale per annualità 2020-2023; aliquota sostitutiva; verifica minimale 1.000 € |
Ottobre 2026
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4. Valutazione proposta CPB |
Proposta via software AdE; confronto con budget 2026-2027; premialità |
Ottobre 2026 |
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5. Sottoscrizione e invio |
Mandato scritto dal cliente; invio telematico adesione CPB
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Entro 2.11.2026 |
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6. Versamenti e monitoraggio |
F24 ravvedimento; prima rata entro 15.3.2027; piano rateale; verifica mensile |
Dal 1°.1.2027 |
L’analisi strategica: opportunità e rischi per il contribuente
L’adesione combinata al CPB e al ravvedimento speciale non può essere una scelta meccanica.
Il costo della sostitutiva è nettamente inferiore a quello di una eventuale ripresa a tassazione ordinaria con aliquote IRPEF fino al 43%, maggiorate di della sanzione per infedele dichiarazione – pari, nel regime vigente, al 70% della maggiore imposta ai sensi dell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024, elevabile fino al 140% in presenza di condotte fraudolente – e interessi di mora. Tuttavia, l’adesione al concordato per il futuro presuppone che il contribuente sia in grado di sostenere il reddito proposto per il biennio 2026-2027: laddove le previsioni economiche indicassero una contrazione significativa del fatturato, il vincolo biennale potrebbe rivelarsi eccessivamente oneroso.
Di converso, per i contribuenti che prevedono ricavi in crescita, l’adesione al CPB garantisce la totale irrilevanza fiscale degli extra-profitti rispetto al reddito concordato. A questo beneficio si aggiunge, per chi rinnova, la riduzione dei termini di decadenza per l’accertamento sulle annualità 2026 e 2027, che comprime la finestra temporale di esposizione al rischio di verifica.
In definitiva, il professionista è chiamato a svolgere un’analisi multifattoriale che tenga conto:
- dello storico dei punteggi ISA dal 2020 al 2025;
- della coerenza fra redditi dichiarati e tenore di vita del nucleo familiare;
- dei flussi di cassa prospettici per il biennio concordatario;
- dell’eventuale presenza di cause ostative nel Cassetto Fiscale;
- del rapporto fra costo della sanatoria e probabilità effettiva di subire un accertamento.
Considerazioni conclusive
La Guida del Consiglio Nazionale e dell’Agenzia delle Entrate offre un quadro organico e aggiornato della disciplina del concordato preventivo biennale, incorporando le significative innovazioni recate dal D.Lgs. n. 148/2026 e collocandole nel contesto operativo della stagione dichiarativa in corso. Il documento si pone come strumento di riferimento per gli studi professionali, ai quali è richiesto non soltanto il presidio tecnico degli adempimenti, ma soprattutto la capacità di guidare la clientela in una scelta che assume i connotati di una vera e propria pianificazione fiscale.
Il ravvedimento speciale, analizzato nel suo impianto definitivo dall’art. 29 del Decreto Omnibus, rappresenta il tassello più incisivo del pacchetto di compliance. La limitazione della platea ai soli soggetti che rinnovano l’adesione e il perimetro temporale circoscritto alle annualità 2020-2023 impongono una valutazione caso per caso, lontana da automatismi.
Il tempo a disposizione non è molto: la scadenza del 2 novembre 2026 per l’adesione e il successivo termine del 15 marzo 2027 per il primo versamento della sostitutiva delineano un cronoprogramma serrato, all’interno del quale il ruolo del dottore commercialista come consulente strategico del contribuente assume centralità assoluta.
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